Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов

ОГЛАВЛЕНИЕ

Глава 2. ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 3. Принципы распределения налогового бремени

Идеи справедливости в налогообложении

Понятие справедливости в налогообложении, исторический спор, охватывающий более чем два столетия, о приоритетности в принципах налогообложения совершил своеобразное движение по спирали: от справедливости по А. Смиту, достаточности по А. Вагнеру, вновь к принципу справедливости в налоговых системах промышленно развитых стран конца XX в.

Мысль о справедливости в налоговой системе зародилась с момента возникновения этой системы. И тем не мене даже в начале XX в. русский экономист Г.И. Болдырев в труде “Подоходный налог на Западе и в России” (1924) отмечал, что “понятие о налоговой справедливости принадлежит к числу наименее установившихся понятий”. Дискуссионность проблем налоговой справедливости по мнению ученых-финансистов обусловлена “крайней субъективностью идеи справедливости вообще, во-первых, а во-вторых, различным пониманием ее состоятельными и малоимущими слоями населения. Политический характер налога, в том числе принципа справедливости в обложении разделил и финансовую науку на два лагеря, которые трактовали справедливость в налогообложении с противоположных позиций. Но все финансовые школы были едины в том, что “справедливость в обложении не есть нечто абсолютное, что понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи”***.

М.М.Алексеенко, делая попытку выяснения природы справедливости в налогообложении, писал, что “справедливость, как и все нравственное, есть понятие относительное и зависит от места, времени и культуры народа”***. С этих позиций М.М. Алексеенко дает теоретическое толкование справедливости в налогообложении: “При формировании налогов люди стремятся к “справедливости”, но “человеческая справедливость” относительна. В обществе, которое характеризуется делением классов на привилегированные и податные, общность обложения оскорбительна для привилегированных. В обществе, в котором фундаментальным началом общественной жизни признано равенство перед законом, судом, службою и налогом, общность обложения до такой степени обыденное дело, что о ней странно и говорить, как о вопросе”***.

*** Фридман М. Конспект лекций по науке о финансах, с. 22.

*** Алексеенко М.М. Финансовое право, Харьков, с. III.

*** Алексеенко М.М. Подоходный налог и условия его применения. Харьков, 1885, с. 6-7.

Социалист А. Лориа писал: “Современная наука показала, что понятия справедливости и морали имеют совершено различное содержание в разные стадии развития человечества. По этой причине А, Вагнер и пытался выдвинуть в качестве основания организации налогов принцип исторической справедливости, которая как продукт известной эпохи должна иметь силу только для нее одной”***.

А. Исаев в своем труде “Очерк теории и политики налогов” рассматривает справедливость в обложении с точки зрения финансовой политики. Учение о справедливости в политике налогов, по его мнению, содержит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками, с помощью какого принципа пропорционального или прогрессивного?*** Такая постановка вопроса актуальна и сегодня.

Принцип общности и равномерности
С учетом этих факторов и критериев развивалась идея справедливости в налогообложении, которая, как мы уже знаем, нашла свое выражение в принципе общности и равномерности обложения. Этот принцип, провозглашенный А. Смитом в конце XVI II в. уточнялся вплоть до конца XX в., когда он получил окончательную формулировку как принцип справедливости с конкретизацией ее вертикального и горизонтального разреза в налоговой системе США.

Именно политический характер налога, а не только финансовый заставлял государства реализовать идею справедливости в строительстве налоговых систем. Г.И. Болдырев писал, что мысль о построении налоговой системы на началах справедливости “не раз оказывала решающее влияние при проведении как чисто финансовых, так и социальных реформ в различных государствах”***.

Рассмотрим, как с учетом конкретно-исторических условий менялось понимание принципа всеобщности в уплате налогов. Финансовая наука XIX в. отметила две стадии в развитии понятия всеобщности. В условиях феодализма всеобщность понималась как требование, чтобы все слои населения были податными, чтобы дворянство и духовенство наравне со всеми платило налог. Во 2-й половине XIX в. принцип всеобщности нельзя было понимать в буквальном смысле слова, так как было признано необходимым освобождать от налогов малые доходы, включая утвержденный минимум средств существования. Обосновывая принцип всеобщности, К. Эеберг писал: “Она (всеобщность) состоит и исключении всяких привилегий, как имущественных, так и личных. Несправедливо и безусловно противоречит понятию о принадлежности к государству существование физических и юридических лиц, которые, принимая участие в благодеяниях государства, тем не менее совсем или отчасти освобождаются от падающих на них повинностей. Освобождение некоторых небольших доходов и имуществ, например так называемый минимум существования, от отдельных прямых налогов не является нарушением этого принципа, так как малосостоятельные все же несут косвенные налоги. Напротив, подобное освобождение в тех случаях, в которых косвенные налоги ложатся особенно тяжело на низшие классы, есть даже акт справедливости и действительная необходимость, вызываемая хозяйственными соображениями”***.

*** Лориа А. Финансовая политика как результат и орудие интересов владельческих классов. Москва, с. 57.

*** Исаев А. Очерк теории и политики налогов. Ярославль, 1887, с. 14.

*** Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России. Ленинград, 1924, с. 3.

Сложный путь трансформации прошел принцип равномерности обложения как в финансовой науке, так и в практике: от принципа равного обложения - к пропорциональному, а от него - к прогрессивному принципу налогообложения. Развитие идеи равномерности обложения привело к тому, что был установлен известный минимум дохода, который нужен для удовлетворения минимума человеческих потребностей - без него нельзя существовать. Поэтому указанный минимум дохода не должен подлежать обложению; это принято называть в литературе “Existenz-minimum” - то есть такой доход или такая часть дохода, которая остается свободной от обложения. К концу XIX— началу XX в. принцип справедливости в обложении понимался как принцип всеобщности и равномерности, содержание которого мы раскрыли. В связи с этим М. И. Фридман писал: “Раз все члены общества пользуются в равной степени личной и политической свободой, то - в принципе - каждый из них должен нести и налог в равной мере с другими”. Равенство перед налогом по Эебергу, это “фискальное применение принципа равенства граждан перед законом”.

Теория распределения налогового бремени

Как мы уже говорили, принцип равномерности претерпел сложную эволюцию, которую можно проследить в истории финансовых взглядов по этому вопросу. Но прежде, чтобы читатель мог со знанием дела ориентироваться в вопросах теории, сделаем предварительные замечания, связанные со способами налогообложения. К началу XX в. в финансовой практике были известны три способа обложения: налог равный, пропорциональный и прогрессивный. Первый способ состоял в том, что со всех плательщиков налог брался поровну, и потому противоречил принципу равномерности: если со всех берется одна и та же сумма, то видно, что здесь не принимается в соображение имущественная налогоспособность плательщиков. Только привлекательность для практического применения, крайняя простота взимания, возможность почти с точностью определить будущую сумму дохода могли служить оправданием существования равных налогов в средние века при отсутствии сносной финансовой администрации. Самые характерные представители этой формы обложения суть поголовный налог и налог на хлеб. К началу XX в. равные налоги утратили свое значение и были ликвидированы.

*** Эеберг К.Т. Очерки финансовой науки, 1893, с. 91.

“Одним из наиболее важных делений налогов является деление на прогрессивные и пропорциональные. Пропорциональным называется такой налог, в котором уплачивается одинаковая сумма с каждой квоты (единицы) обложения, например, по рублю с каждой сотни рублей. Прогрессивным называется налог, в котором с увеличением квоты увеличивается и ставка налога. Например, с сотни рублей взимается один рубль, а с двухсот рублей — уже не два, а три и более и т. д.”***. Эти критерии деления налогов действуют и в конце XX в. Равномерность обложения - это вопрос о распределении налогового бремени. Какие принципы должны быть положены в основу распределения налогов? Чтобы оценить усилия финансовой науки за всю ее историю, скажем, что современная наука использует “два взгляда на проблему распределения налогового бремени в экономике. Это принцип полученных благ и концепция платежеспособности. Налоговая структура американской экономики в большей степени соответствует концепции платежеспособности, нежели принципу налогообложения получаемых благ”***.

В соответствии с современной классификацией концепций распределения налогового бремени сгруппируем в порядке эволюционного развития финансовые теории.

Концепция принципа полученных благ развивалась в рамках индивидуалистических теорий налога. В теории обмена основанием для определения высоты обложения служат услуги государства. Это первое обоснование в данной теории. Эта посылка стирает принципиальную разницу между уплатой налогов и покупкой каких-либо предметов. В действительности нельзя отождествлять уплату налогов с покупкой товаров, “Выгоды обложения неопределенны, а уплата налогов принудительна” - пишет М.И. Фридман. Нелогичность посылок заставила сторонников теории обмена найти новое обоснование, которое состояло в установлении полного равенства между полученными от государства услугами и уплаченными налогами.

Сторонники теории эквивалента считали, что уплата налогов является эквивалентом государству за услуги, оказываемые им гражданам в форме защиты от врагов и т. д. Поэтому М. Сюлли (1560—1641)*** утверждал, что налог должен быть пропорционален выгодам, получаемым плательщиком от государства. Поскольку “защита личности бедняка стоит не дешевле, чем защита богача”, то следует “облагать высшим процентом налога мелкие доходы, а крупные низшим”.

*** Боголепов Д. Краткий курс финансовой науки, 1929, с. 20—21.

*** Макконнелл К.Р., БрюСЛ. Экономикс, 1992, с. 1, с. 124-125.

Посылки теории обмена услуг и теории эквивалента оказались несостоятельными не только теоретически, но и были опровергнуты реальной практикой налогообложения. М. Фридман в связи с этим писал: “В действительности мы наблюдаем в демократических государствах прямо противоположные явления. Призрение, начальное образование, страхование рабочих, пенсии для престарелых, которыми пользуются главным образом неимущие, поглощают все растущие суммы из государственного бюджета, тяжесть которого, с повышением налогов на крупные капиталы и доходы, все более переносится на незаинтересованные, не нуждающиеся в этих услугах государства имущие классы. Одни получают, другие платят”***.

Данные теории соответствовали атомистическому (индивидуалистическому) пониманию государства конца XVII в. Но эти идеи и в XIX в. сохранили свое значение и были трансформированы в теорию вознаграждения, теорию интереса и теорию страхования. Теория интереса рекомендовала устанавливать обложение подданных соразмерно выгодам, получаемым ими от государства, - обложение, сходное с обложением по размеру причиненных каждым налогоплательщиком расходов. Этот критерий конца XVIII в. не соответствовал пониманию государства как органа, удовлетворяющего коллективные потребности и обладающего силой принудительной власти.

К. Эеберг, критикуя посылки теории интереса, пишет, что “в качестве податного принципа он и несправедлив, и не применим. Несправедлив он потому, что подобный способ распределения должен лечь гораздо большей тяжестью на низшие классы, которые по своей слабости, незнанию или бедности особенно нуждаются в общественной помощи, чем на более состоятельных, практически же он не осуществим потому, что расходы на большую часть и притом самых необходимых и дорого стоящих услуг государства, например расходы на военное дело, не могут быть разделены в точной пропорции между отдельными плательщиками”.

Теория страхования или обеспечения понимает налог как страховую премию за доставляемую государством охрану имуществ. А. Тьер — автор теории страхования — считал необходимым, чтобы каждый платил пропорционально тому, что он зарабатывает или имеет по тому своему имуществу или доходу. Каждый должен участвовать в расходах государства пропорционально издержкам на защиту, пропорционально количеству охраняемых благ. Налоги должны быть пропорциональны издержкам государства в пользу данного лица, подобно тому как в страховых обществах премия назначается пропорционально страховой сумме. В практическом применении подобное обложение по степеням, соответствующим оценке даваемой государством защиты, представляло бы имущественный налог. Но ошибочно защиту имущества ставить в основу налогов. Деятельность государства не ограничивается защитой одного имущества, она обнимает также и защиту личности и вообще заботу о всем духовном и хозяйственном преуспеянии народа. Да и по отношению к имуществу государство собственно не принимает на себя никакого страхования, не возвращает потерянной ценности имущества, а только обязывает себя охранением частной собственности и наказанием направленных против нее вторжений” — заключает К.Эеберг***.

*** Министр финансов Франции, который укрепил финансовое положение государства.

*** Фридман М. Конспект лекций по науке о финансах, с. 24.

Промежуточное место между современными концепциями распределения налогового бремени занимает теория равного обложения, которая была в своих посылках более обоснованной, нежели предшествовавшие ей теории и потому создала предпосылки для обоснования концепции платежеспособности. По теории равного обложения все лица или все семьи должны быть обложены одинаковым налогом. Одинаково пользуясь государственными услугами, все должны и платить одинаково, подобно тому как все отбывают воинскую повинность.

Соответствующая историческим условиям XVIII в., эта теория совершенно не соответствовала условиям XIX в. с его значительным имущественным неравенством. Например, если оценить ежегодные поступления налогов в 120 млн. фунтов ст., а население - в 40 млн. человек, получим средний налог в 3 фунта ст. на жителя или в 15 фунтов ст. на семью из 5 человек. Тогда рабочая семья (с еженедельным доходом в 1 фунт ст.) должна была бы тратить на уплату налога 30% своего бюджета, семья среднего класса с доходом в 500 фунтов ст. в год платила бы лишь3% налога, а богатая семья с доходом в 50 тыс. фунтов ст. отдавала бы в виде налога совершенно ничтожную часть своего бюджета***.

Несмотря на очевидную несправедливость, теория равного обложения отражала практику налогообложения в средние века в виде поголовного или подушного налога,*** который как весомый источник доходов государства дольше всех взимался в России. Подушная подать была резко выраженным классовым налогом: она падала только на крестьян и мещан. С мещан ее взимание было отменено в 1863 г., с крестьян — в 1882 г., но остатки ее были ликвидированы только в 1907 г. “Подушные налоги, собираемые с каждого поровну, суть следы необразованности предшествующих времен, когда нужды общественные были малозначащие, и когда правительства, не зная утонченных способов разделения налогов, брали с каждого поровну.

*** Эеберг К. Очерки финансовой науки, с. 93.

*** Фридман М. Конспект лекций по науке о финансах, с. 25.

*** Подушная подать — налог, при помощи которого с каждой податной души взимается одинаковая сумма.

Главное неудобство подушных налогов в том, что они не сообразуются с доходом каждого***.

Развитие концепции платежеспособности, построенной с учетом имущественного положения плательщика, связано с вопросом об источнике налогов. Окончательное утверждение принципа платежеспособности стало возможным, когда в финансовой науке был признан в качестве объекта обложения чистый доход. Эволюция теорий платежеспособности связана таким образом с различной трактовкой категории “платежеспособности”. От субъективного понимания ее как пожертвования, был сделан переход к объективному толкованию платежеспособности, которая могла определяться собственностью, валовым или чистым доходом. Когда был определен в качестве источника налогов чистый доход, то перед наукой встал вопрос, какой принцип должен быть положен в основу его обложения - пропорциональный или прогрессивный, тем более что финансовая практика использовала и тот, и другой. Ученые-финансисты разделились, одна часть обосновывала пропорциональное обложение, другая — прогрессивное. Дискуссия в силу экономических и социально-политических причин закончилась в последней трети XIX — начале XX в. победой сторонников прогрессивного обложения, что нашло выражение в повсеместном введении подоходного прогрессивного налогообложения. Краткое изложение концепции платежеспособности позволит проследить ее эволюцию, повышение степени ее научного обоснования и приближения к практическому воплощению в налоговых системах промышленно развитых стран.

Теории пропорционального и прогрессивного налогообложения

Прежде чем представлять сторонников пропорционального и прогрессивного обложения, следует вспомнить, что налоги не только финансовое явление, но и политическое, поэтому во взглядах на них всегда находят отражение те или иные классовые интересы. Пропорциональные налоги гораздо легче переносятся состоятельными классами, так как они ослабляют налоговый нажим по мере увеличения объекта обложения (налогооблагаемые суммы). Прогрессивные же налоги задевают имущие классы гораздо чувствительнее и тем больше, чем сильнее растет прогрессия обложения. Вот почему имущие классы всегда выступали против этого способа обложения и финансисты, которые защищали их интересы, находили доводы против прогрессивного обложения. Следует обратить внимание на взгляды П. Леруа-Болье, который был самым активным защитником пропорционального обложения. Сторонниками прогрессивности были всегда трудящиеся классы, главным образом рабочий класс, выставлявший это начало в программах своих партий. Марксизм связывал с прогрессивным налогообложением уничтожение частной собственности и построение социализма.

*** Тургенев Н. Опыт теории налогов, 1818, с. 138.

А. Вагнер является идеологом социально-политического направления, которое в прогрессивном налогообложении видело средство нивелировки имущественного неравенства. Фактически прогрессивное обложение вошло в практику под давлением рабочего класса и аграриев. Борьбой заинтересованных классов, в которой одерживала верх то одна, то другая сторона, совокупностью экономических и социальных условий нужно объяснять такое повсеместное явление, что окончательному введению подоходного налога предшествовал продолжительный период временных мер, попыток заменить введение этой новой меры реформированием, переделкой уже существующих форм обложения. Англии потребовалось боле 40 лет (1798—1842), чтобы подоходный налог превратился в постоянный. На протяжении 1848—1914 гг. Франция имела около пятидесяти проектов этого налога. В США введение подоходного налога обсуждалось с 1862 г. по 1913 г. Более чем столетнюю историю (1812-1916) имеет вопрос о подоходном обложении в России. М.М. Алексеенко, оценивая повсеместное введение прямого подоходного налога в европейских странах писал, что этот вид налога — “форма примирения интересов имущих и неимущих классов”.

Современные исследователи налогов также считают, что “налоговая система государства — это, пожалуй, наиболее яркое проявление соотношения классовых и групповых интересов, социальных сил, их борьбы и компромиссов. Борьба между имущими и неимущими слоями общества, между земельными собственниками и капиталистами - все это отражалось на эволюции налоговой системы”***.

Расхождение во взглядах на пропорциональное и прогрессивное обложение объясняется не только классовой принадлежностью их представителей, но и содержанием понятия платежеспособности. Представители пропорционального обложения под платежеспособностью понимали доход и имущество плательщика налога, сторонники прогрессивного обложения - такую способность уплаты, которая соизмеряется, с одной стороны, с доходам и имущественным состоянием, а с другой -с лишением и жертвою, которая должна быть одинаковой для всех плательщиков. Этой точки зрения придерживался Э. Селигман. который внес большой вклад в разработку и обоснование прогрессивного налогообложения. А. Маршалл писал, что “счастье, которое приносит шиллинг бедняку, несравненно больше, чем то, что дает тот же шиллинг богачу”***.

*** Налоги в механизме хозяйствования, под ред. Черника Д. Изд. Наука, 1991, с. 7.

Если налог возьмет этот шиллинг у бедняка и богатого, то первому причинит крупное лишение, а второму— нечувствительное для него. Чтобы лишение было одинаково, как для бедного, так и для богатого, необходимо последнего обложить больше не только абсолютно, но и относительно. Налог должен быть не пропорциональным, а прогрессивным.

Идея пропорциональности проникала в жизнь благодаря финансовой нужде. Примерами пропорционального обложения могут служить многочисленные во всех странах “двадцатые”, “пятнадцатые”, “десятые” и “пятые” деньги. Принцип пропорционального обложения стал господствовать с эпохи Великой французской революции, и с этого момента принято считать, что спор был окончательно решен в его пользу.

Идеи пропорционального налогообложения в финансовой науке зародились еще в эпоху меркантилизма, хотя надо отметить, что и в то время не было единого мнения ученых по этому вопросу. Д. Локк в 1690 г. выдвигает проект единого поземельного налога, считая, что в Англии, тогда земледельческой стране, все налоги в конце концов перелагаются на земельных собственников. Он полагал, что таким путем можно достигнуть справедливого обложения.

Физиократы, выдвигая требования единого поземельного налога уже в качестве практической программы, единодушно выступали за пропорциональное обложение. Убеждение в справедливости налогов, пропорциональных доходам, твердо упрочилось в науке со времени А. Смита. “Подданные каждого государства должны содействовать поддержанию правительства... пропорционально доходу, которым каждый из них пользуется под защитой государства”. Этот первый принцип налогообложения приобрел широкую известность и был включен почти во все учебники,

В XIX в. финансовая наука, сложившись в самостоятельную, была представлена уже различными школами.

Из всех школ, которые защищали идеи пропорционального обложения, критикуя теории прогрессивного обложения, надо отметить французскую школу в лице ее видных представителей П. Леруа-Болье и Р. Стурма. П. Леруа-Болье считал, что государство оказывает бедным больше услуг, нежели богатым. Охрана личности и собственности последних стоит государству дешевле, чем исполнение тех же функций относительно бедных. Ведение процессов, в которых участвуют богатые, стоит судам не большего труда, чем тяжбы, где стороны принадлежат к неимущим классам. Карета богача не более содействует изнашиванию дороги, нежели телега простолюдина. Средние и высшие учебные заведения дают государству доход или по крайней мере причиняют мало расходов, главные же расходы по народному образованию падают на начальные школы, то есть совершаются для беднейших граждан***. Такими сопоставлениями П. Леруа-Болье показывает, что затраты государства на бедных больше, чем на богатых. А чтобы оправдать теорию прогрессивного обложения, надо доказать обратное. Полемизируя со сторонниками последнего, П. Леруа-Болье высказывается таким образом за пропорциональное обложение.

*** Цит. по: МеньковФ.А. Основные начала финансовой науки, М., 1924, с. 93. 92

Р. Стурм выдвигает следующий принцип налоговой политики: “У кого ничего нет — с тех ничего; у кого мало, с того брать мало; у кого много, с того следует и брать много”.

Особо надо отметить теорию специального возмездия, согласно которой пропорциональное обложение идеально. Подходя с позиций финансовой политики, сторонники этой теории считали, что в налоговую систему необходимо ввести какой-нибудь прогрессивный налог, чтобы он парализовал регрессивное действие косвенных налогов. Таким образом восстанавливается пропорциональность обложения.

Практика прогрессивного обложения стала складываться также гораздо раньше, чем финансовая наука начала вплотную заниматься этими вопросами. Впервые прогрессивное обложение появилось во Флоренции в чрезвычайных поимущественных налогах. Прогрессия достигла 50% и являлась в руках Медичи политическим орудием борьбы с врагами. Позднее широкое применение прогрессии имело место в эпоху Французской революции в так называемых принудительных займах. Принудительные займы с высокими налогами с доходов, получаемых с них, фактически означали конфискацию имущества. Неоднократно проводившаяся в последующем практика принудительных займов привела к тому, что слово “прогрессия” приводило в ужас состоятельных людей. Благодаря такой “репутации” идея прогрессивного обложения с большим трудом пробивала себе путь.

Под влиянием требований экономического развития, финансовых потребностей государства и борьбы рабочего класса идея прогрессивного обложения во второй половине XIX в. вылилась в “теории прогрессивных налогов”. Начнем с истории вопроса. Беглые замечания о полезности прогрессивного обложения богатых мы встречаем еще у А. Смита. Во Франции отстаивали идею прогрессивного обложения в ***XVIII в. Ж.Ж.Руссо и в XIX в. Ж. Б. Сэй. Вывод о необходимости прогрессивного обложения Ж.-Ж. Руссо делает из теории эквивалента, говоря, что “государство усиленно охраняет огромные имущества богача и едва дает возможность бедняку пользоваться хижиной, которую он построил собственными руками”***. Ж.Б. Сэй, доказан числовыми примерами, что пропорциональное обложение не ведет к уравнительности, говорит: “я не боюсь утверждать, что справедлив только прогрессивный налог”***.

*** Цит. по: Исаев А. Пропорциональные или прогрессивные налоги? с. 620-621.

Сисмонди был последним, кто высказывался за прогрессивное обложение, исходя из теории обмена, в которой налог выступал платой за услуги государству. Он писал, что раз налог есть цена, уплачиваемая гражданином за то, чем он пользуется, то не следует требовать налога с тех, у кого ничего нет. Никогда не следует посягать на ту часть дохода, которая необходима для жизни облагаемого. Так как большая часть расходов государства идет на то, чтобы защищать богатых от бедных, то справедливо, чтобы богатые платили за поддержание столь выгодного для них порядка вещей не пропорционально имуществу, а несколько более. Он называет это пропорцией с “легкими модификациями”, но фактически обосновывает систему прогрессивного обложения.

С конца 40-х гг. XIX в., когда уплата налога стала определяться как выполнение общественного долга, начали разрабатываться теории прогрессивного обложения на базе теорий жертвы, коллективных (общественных) потребностей.

Д.С. Милль сформулировал теорию равенства жертвы, в которой он обосновал принцип прогрессивного обложения. Д.С. Милль считал, что каждый гражданин обязан доставлять государству определенную долю своего дохода, в виде которой он приносил бы жертву, равную жертве других контрибуэнтов, с таким расчетом, чтобы по уплате налога граждане оставались в том же самом хозяйственном положении, в каком они были раньше, до уплаты. Это и есть критерий относительного равенства, в силу которого нормой обложения становится принцип, что налог должен представлять для каждого гражданина одну и туже ценность, то есть одинаковую жертву.

Ф. Эджуорт заменяет теорию равенства жертвы теорией наименьших жертв с точки зрения народного хозяйства, причем главная тяжесть обложения должна падать на тех, достатки которых значительно превышают средний уровень, тогда как лица с минимальными доходами должны быть освобождены от налога.

Наступил момент вернуться к концепции платежеспособности, вернее к ее ключевому понятию “платежеспособность”. Эволюция теории прогрессивного налогообложения связана с различным пониманием платежеспособности, которая в теории равенства жертвы имела субъективный смысл — пожертвования. Д.С. Милль писал, что “равномерность обложения в качестве принципа политики, означает равенство жертвы”.

*** Цит. по: Шалимов С.Д., 1930.

*** Цит. по: Исаев А. Пропорциональные или прогрессивные налоги?, с. 621.

Дальнейшее развитие теория равенства жертвы и прогрессивного обложения получила в трудах австрийской школы маржиналистон. Мерой жертвования является предельная полезность, и, если полезность рубля для человека с доходом в 100 руб. выше, чем - с доходом и 1000 руб., то отсюда не следует, что она выше ровно в 10 раз. С точки зрения равенства жертвы капиталисту легче уплатить соответствующую часть имущества, чем бедняку. Тяжесть налога для плательщика зависит оттого, что у него остается. Если остается много, то плательщик может легко нести и высокий налог. Но если у него остается мало, если налог лишает его возможности вполне удовлетворить необходимую потребность отдыха, привычных развлечений, налог тяжел, хотя бы ставка его и была низкой. Равенство жертвы может быть достигнуто лишь при прогрессивном обложении. Попытка определить меру пожертвования при отсутствии реальных возможностей определения равенства жертвы не продвинул вперед вопрос содержания платежеспособности в сторону объективности.

Следующая попытка введения прогрессии на чисто экономических принципах связана с именем Э. Сакса, который отказался от теории равенства жертвы и исключил из своей теории вопросы о справедливости. Э. Сакс делит все человеческие потребности на индивидуальные и коллективные. Основа обложения заключается в том, что индивидуум должен поддерживать государство, которое только и может удовлетворить коллективные потребности. Какая часть имущества и доходов данного лица поступает государству, это определяется предельной полезностью благ, отчуждаемых от индивидуума, а последняя варьирует и зависимости от суммы принадлежащих ему благ. Если взять одну и ту же долю из двух неравных запасов благ, предельная полезность этих долей будет не одинакова. Чтобы уравнять ее, необходимо прогрессивное обложение. Чисто экономической основой обложения является равенство взимаемых ценностей, а не равенство жертвы.

Аргументация Э. Сакса была раскритикована со всех сторон. Социалист А, Лориа выдвинул контраргументы: “Для обоснования прогрессивного налога не достаточно, чтобы предельная полезность дохода была в обратном отношении ко всей его сумме, так как раз дано это отношение, то сообразным со справедливостью являлся бы пропорциональный налог, берущий от каждого плательщика жертву равной полезности. Установление прогрессивного налога требует предположения, что предельная полезность дохода убывает сравнительно с увеличением дохода более чем пропорционально. И только в этом случае отбираемая у отдельных плательщиков сумма, которая должна выражать для каждого из них потерю одинаковой совокупной полезности, будет по сравнению с их имуществом более чем пропорциональна. Теория Сакса ограничивает сферу приложения прогрессивного налога гораздо белее, чем старая школа”, заключает А. Лориа.

Соглашаясь с критикой теории Э. Сакса, надо сказать, что маржиналистическая школа с ее главным инструментарием предельных величин не могла объективно обосновать прогрессивное обожение, но ее заслуга в том, что, как ни парадоксально это звучит, она сделала еще один шаг к объективному толкованию содержания платежеспособности, исчерпав возможности ее анализа с субъективных позиций. Объективность теории Э. Сакса заключается в том, что все обоснования построены только на экономических принципах.

Среди теорий прогрессивного налогообложения особняком стоят теории, которые в обоснование прогрессии включают социальные мотивы, связанные с борьбой трудящихся масс за более справедливое распределение национального дохода, с их влиянием на государственную политику в области налогов.

Радикально-социалистическая теория 2-й половины XIX в., ставящая своей целью достижение экономического равенства, смотрит на прогрессию, как на средство произвести коренной переворот в распределении национального богатства. В Коммунистическом Манифесте К. Маркса и Ф. Энгельса мы находим требование прогрессивного подоходного обложения — до полной конфискации крупных имуществ.

Итальянский финансист А. Лориа объясняет введение прогрессивного обложения стремлением буржуазии избавиться от части своих доходов во избежание падения прибыли на процент. М. Фридман пишет, что “эта теория не учитывает того обстоятельства, что введение прогрессивного обложения обычно совпадает с расширением сферы эксплуатации и, следовательно, с увеличением общей массы доходов класса капиталистов. Если это расширение происходит за счет внешнего рынка, то оно обычно сопровождается не только увеличением массы прибыли, но и увеличением процента”. А. Лориа выступает за прогрессивное обложение, но с другими аргументами. Он считает, что для обоснования прогрессивного налога надо использовать тот реальный фактор, что “собственная цена государственных услуг, требуемых отдельными плательщиками налогов, может расти в сравнении с их имуществом более, чем пропорционально, отсюда следует, что часть необходимых государственных услуг, потребляемых мелкими капиталистами и наемными рабочими, должна быть оплачиваема крупными собственниками”.

Косвенное обложение, охватывающее прежде всего область массового потребления, непропорционально тяжело ложилось на малоимущие классы. Стремление устранить указанную несправедливость явилось причиной появления социально-политической теории, которая была выдвинута германской финансовой школой, разработана А. Вагнером и изложена в его учебнике “Финансовая наука” ( 1880). Ее основные аргументы заключаются в следующем. “Установляя податные тягости, государство должно стремиться к тому, чтобы не ухудшить плательщику образа жизни, который стал для него привычным. Пропорциональные налоги не удовлетворяют этому требованию, ибо одна и та же сумма налога возлагает на разных плательщиков неодинаковые тягости, вследствие различий между гражданами по семейному положению, состоянию здоровья и т. п. Поэтому справедливо только прогрессивное обложение. Оно тем более необходимо, чем более политика налогов перестает руководствоваться одними финансовыми соображениями, а смотрит на подати, как на средство к изменению и коренному улучшению современного экономического быта.

Исчисление прогрессии не может быть свободно от произвола. Как бы ни был велик произвол в числовых определениях прогрессивных налогов, он все-таки меньше, нежели тот произвол, который влечет за собой пропорциональное обложение, совершенно забывающее о различных степенях давления налогов на плательщиков и о различии в их хозяйственных силах”***.

Итак, А. Вагнер считает, что государство при обложении должно преследовать не только фискальные, но и социально-политические цели, смягчать неравенство, влиять определенным образом на распределение имуществ и доходов. Однако основы современного хозяйственного строя сохраняются. Прогрессия должны быть высокой, чтобы указанные цели обложения достигались, но прогрессивное обложение ни в коем случае не должно превращаться в конфискацию. Практическая разница между радикально-социалистической и социально-политической теорией заключается в отношении к вопросу о превращении прогрессии в конфискацию.

К теориям социально-политического направления относится и принцип “пощады в обложении”, изложенный русским экономистом А. Исаевым. Этот принцип обосновывается в рамках учения о государстве, целью которого является “общее благо в самом широком смысле”.

“Отрешившись от выгод отдельных классов, государство имеет однако неодинаковые обязанности относительно различных общественных групп. Те, которые занимают высшие экономические ступени, могут, раз поднявшись на них, благодаря государственному быту, обойтись без ближайшего и непрестанного содействия государства. Государственная жизнь, достигнув значительной сложности и выработав многочисленные и разнообразные учреждения, служащие интересам этих классов, может предоставить их во многих отношениях самим себе. Не таковы классы, занимающие низшие ступени экономической лестницы: существующих государственных учреждений не достаточно для возвышения их до того уровня, который соответствует идее общего блага. Поэтому государство обязано посвящать большую часть своих мероприятий воздействию на судьбы этих классов. Мероприятия эти двоякие: положительные, которые состоят в учреждениях, которые служат такой цели, is законах, которые облегчают неимущим классам их общественное положение, и отрицательные: к последним относятся все льготы, даруемые государством в области финансов, п частности и налогов. Отсюда мы получаем принцип пощады в обложении. Этот принцип определяет, сколько гражданин может уделять государству из своего хозяйства. Чем ниже имущественный уровень, чем менее прочны источники доходов подданных, тем в более широких размерах должен быть применим принцип пощады. А потому, чем богаче гражданин, тем более обязан своим богатством существованию государства. И доля в имуществе, которая обязана своим происхождением существованию государства, увеличивается, по мере увеличения имущества, не только абсолютно, но и относительно. Отсюда — принцип прогрессивности обложения, определяющий, сколько гражданин должен отдавать государству”***.

*** Пит по: Исаев .\. Пропорциональные или прогрессивные налоги, с. 623.

К теориям социально-политического направления можно отнести теории “общего возмездия” и “специального возмездия”, которые также апеллировали к идеям социальной справедливости. Теория “общего возмездия” объясняла введение прогрессии именно тем, что государственная деятельность направляется преимущественно в пользу имущих классов населения. Теория “специального возмездия” объясняла введение прогрессии как некоторую компенсацию за чрезмерную тяжесть косвенных налогов, которыми обложены малоимущие классы населения. Взамен их имущие классы населения берут на себя некоторое бремя в виде прогрессивного обложения. Сторонники прогрессивного обложения опирались и на результаты статистических исследований. Статистика семейных бюджетов показала, что затраты на предметы первой необходимости играют не одинаковую роль в бюджетах различной величины.

Известный немецкий статистик Э. Энгель(1821—1896), исследуя стоимость жизни разных классов населения Пруссии во 2-ой половине XIX в., сформулировал экономический закон, который носит его имя и содержит четыре следующих положения:

1) чем больше доход, тем меньше относительно процент издержек на продовольствие:

2) процент издержек на одежду приблизительно тот же самый при всяком доходе;

3) процент издержек на квартиру, отопление и освещение почти тот же самый при любом доходе;

4) чем более увеличивается доход, тем выше становятся расходы на товары не первой необходимости.

Итак, у богатых остатки в бюджете на удовлетворение необходимых потребностей больше не только абсолютно, но и относительно. Между тем у бедных ничего не остается на удовлетворение культурных потребностей, не говоря о неполном удовлетворении физиологических потребностей. На основании закона Энгеля пришли к выводу, что “надо брать там, где есть большие излишки”.

*** Исаев А. Пропорциональные или прогрессивные налоги?, с. 631.

Позднейшие статистические данные европейских стран и США уточняют закон Энгеля: с ростом дохода уменьшается доля, расходуемая не только на пропитание, но и на квартиру, отопление и освещение. Перед реформой подоходного налога правительство Англии в 1905-1908 гг. собрало сведения о рабочих бюджетах в городах Англии, в странах Европы и в США. По всем странам доля расходов на питание у рабочих с недельным заработком 20-25 шиллингов колебалась в пределах 61-68%, а с недельным заработком свыше 40 шилл. — 53—57%. По германским статистическим данным, если сравнить годовой доход в 1074 марки и в 5868 марок, получалось, что во втором случае затраты были больше на пищу — втрое, на квартиру — вчетверо, на освещение — в 2,5 раза, на одежду — 9 раз, и, кроме того, на все остальные расходы оставалось в 20 раз больше по сравнению с первым. Какие еще нужны аргументы в защиту прогрессивного обложения? — восклицает профессор Ф.А. Меньков***.

Французская финансовая школа в лице П. Леруа-Болье, Р. Стурма, не столько отстаивала идеи пропорционального обложения, сколько критиковала прогрессивный принцип налогообложения. Возражая против прогрессивного обложения, представители этой школы отмечали следующие негативные моменты:

1) произвольность в установлении прогрессии и связанные с этим нарушения справедливости;

2) устрашение капитала и ослабление наклонности к сбережению;

3) большие затруднения для финансового управления вследствие сильных побуждений плательщиков показывать доход ниже действительного;

4) стремление к коммунизму государства, которое проводит идею прогрессивности обложения***.

“Практика прогрессивного обложения за последние 30 лет говорит, что все опасения противников прогрессии не оправдались”***.

Переход к подоходному налогообложению

Вклад американской финансовой школы в разработку вопроса прогрессивного обложения состоит в том, что она перевела решение этого вопроса из сферы чистой теории в сферу финансовой политики, обосновав необходимость введения подоходного прогрессивного налога в качестве основного источника доходов государственного бюджета. Особая заслуга в этом принадлежит американскому финансисту Э. Селигману.

*** Меньков Ф.А. Основные начала финансовой науки, М., 1924, с. 94—95.

*** Исаев А. Пропорциональные или прогрессивные налоги", с. 633.

*** Меньков Ф.А. Основные начала финансовой науки, М., 1924, с. 96.

Прежде, чем перейти к дискуссии о подоходном налоге, приведем его определение.

Подоходным налогом называется тот налог, который берется с чистого дохода плательщика. Различают два типа подоходного налога:

1) общеподоходный, когда исчисляются в одной сумме все виды дохода плательщика и когда налог берется с этой общей суммы, и

2) парцеллярный подоходный налог, когда каждый вид дохода исчисляется отдельно и отдельно облагается.

Идеально построенным подоходным налогом является общеподоходный налог, так как лишь в нем могут найти отражение прогрессивность. прожиточный минимум существования, семейное положение плательщика и т. д.

В 20-е годы XX в. первый тип налога использовался в Германии. США, СССР и в большей части других государств, второй тип применяли в Англии, Италии, отчасти во Франции.

Предметом дискуссий в финансовой литературе был вопрос о роли подоходного налога в финансовой системе государства. Представители социально-политического направления считали прямой подоходный прогрессивный налог средством более справедливого распределения налогового бремени, а не источником пополнения казны. Эта позиция характеризует подход с точки зрения классовых интересов. Финансисты, трактующие подоходный налог с позиций фискальных интересов, не были едины в оценке его роли в финансовой системе государства. Г.И. Болдырев подводит итоги длительной дискуссии по этому вопросу. Часть ученых-финансистов считали подоходный налог коррективом, необходимым дополнением к системе косвенных налогов. Большинство же исследователей смотрело на подоходный налог как на главный и необходимый элемент финансовой системы. Американский исследователь Э. Селигман, изучив процесс развития прямого обложения, пришел к заключению, что подоходное обложение является последней и самой совершенной его формой: “Неоспоримо, что подоходный налог отвечает гораздо более точно новым идеям о налоговой справедливости. Поэтому можно думать, что в течение некоторого времени все прямые налоги будут отменены, чтобы быть замещены единым подоходным налогом”***.

Надо отметить, что реальную идею подоходного налога Э. Селигман предложил осуществить введением нереального на практике единого подоходного налога.

*** Цит. по: Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России, Ленинград, 1924, с. 13.

В русской финансовой науке убежденным сторонником определяющей роли подоходного налога был И.X. Озеров. В своих трудах “Подоходный налог в Англии” и “Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии” И.X. Озеров дает подробный анализ тех экономических и общественных условий, под влиянием которых совершается переход от прямых объективных (реальных) налогов*** к субъективному подоходному налогу.

Решающий поворот к подоходному принципу обложения начался в 40—50-х гг. XIX в. До этого времени система прямого обложения представляла собой прямое реальное (объективное) обложение земли, домов, торговли, промышленности, зарплаты и жалованья, капитала. И.X. Озеров, критикуя социалистов К. Родбертуса и А. Лориа за односторонность анализа проблем перехода к подоходному обложению, пишет о предпосылках этого сложного процесса. Они лежат в двух областях - экономической и социальной. Во-первых, в конце XIX в. развитие поземельной собственности, кредитного хозяйства, конъюнктуры, хозяйственной индивидуальности создавали условия для подоходного обложения и тем самым вытесняли прямое объективное обложение. Во-вторых, только подоходное обложение в состоянии охватить конъюнктурный доход и правильно определить сумму, подлежащую налогообложению, что очень важно с фискальной точки зрения. И.X. Озеров, критикуя немецкого финансиста А.Штейна, сторонника теории, которая односторонне объясняет переход к подоходному обложению, тем не менее соглашается с его выводами, что “подоходный налог рядом с прямыми и косвенными налогами абсолютно необходим, без него налоговая система не в состоянии обложить все доходы, получаемые из различных источников”***, И.X. Озеров указывает, что прямые объективные налоги, основанные на средних вероятных исчислениях, в отличие от подоходного налога, учитывающего индивидуально всю сумму дохода, охватывают обложением только часть дохода.

Выявляя преимущества подоходного обложения, К. Эеберг писал, что “по своей идее общеподоходный налог превосходит всякую другую форму обложения; он один дает возможность учесть личные отношения и обложить плательщика в меру платежеспособности”***.

Расширение деятельности государства и быстрый рост его фискальных потребностей выдвинули задачу создания эластичной налоговой системы, которая могла дать подвижный источник доходов. Строение подоходного налога позволяет легко повышать или понижать ставки в случае необходимости, о чем будет речь позднее. Существовавшая система прямых объективных налогов не отвечала новым фискальным потребностям.

*** Прямые реальные налоги, т. е. падающие на хозяйственное предприятие или на хозяйственный объект. Реальные налоги— это налоги на имущество плательщика. Реальные налоги — промысловый налог, поземельный налог, налог со строений и т. д. Они связаны не с личностью, а с объектом. Поэтому реальные налоги называют объективными.

*** Озеров И.Х. Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии, СПб., 1899. с. 69-70. '

*** Эеберг К.Т. Современные налоги на Западе, Петроград, 1923, с. 9.

Кроме перечисленных, И.X. Озеров указывает и социальные мотивы. Требование подоходного налога есть лозунг рабочего класса, который был выгоден и аграриям. Социально-политические причины перехода к подоходному налогу наилучшим образом сформулированы русским профессором М.Н. Соболевым: “Подоходный налог представляет собой наиболее совершенную форму обложения в финансовой системе, потому что он охватывает чистый доход общества — тот основной источник, из которого платятся вообще все налоги. Подоходный налог падает своей главной тяжестью на имущие классы, которые добровольно на себя такого налога не примут. Должны быть обстоятельства, способные преодолеть их налоговое сопротивление. Такой силой в XIX в. явился рабочий класс, который в программы социалистических партий европейских стран вставил требование введения прогрессивного подоходного налога и отмены налогов на потребление.

Вторая причина согласия буржуазных классов на введение подоходного налога — это угроза гибели их существованию. Эти обстоятельства были связаны с войнами. В России и Франции подоходный налог был введен только в результате тяжелого финансового положения, вызванного первой мировой войной. Таковы социально-политические условия введения подоходного налога”***.

Таким образом, переход к подоходному налогообложению решал проблемы экономического развития, фискальные интересы государства и снимал социальную напряженность в обществе, вызванную тяжелым налоговым бременем трудящихся.

Прогрессия в подоходном налоге

Практика подоходного налога связана с его построением, с установлением ставок прогрессивного обложения. Надо отметить, что прогрессия не применима к некоторым налогам, например к косвенным налогам. В поземельном, подомовом обложении налоговая ставка могла носить прогрессивный характер. Наиболее широкое применение прогрессия имела в личных налогах, в общеподоходном и общепоимущественном, а также в наследственном налоге.

Формы прогрессии складывались в финансовой практике, а финансовая наука критически анализируя их. выделяла преимущества той или иной формы, вносила свои коррективы в ставки прогрессии. К 20-м годам XX в. сложились простая поразрядная и относительная поразрядная формы прогрессии. При простой поразрядной прогрессии доходы разделялись на разряды или классы. В каждом разряде или классе указывалась низшая или высшая сумма дохода. Каждому разряду присваивалась определенная твердая налоговая сумма. Такую форму имела прогрессия в русском подоходном налоге 1916 г. При относительной поразрядной прогрессии доходы разделялись на разряды или классы, но каждому разряду присваивалась не определенная сумма налога, а процент обложения.

*** Соболев М.Н. Очерки финансовой науки, с. 104—106.

Эта форма прогрессии более сложная, так как она требовала точного определения суммы облагаемого дохода у каждого налогоплательщика. Примером использования такого прогрессивного обложения являлась Германия, где оно было введено с 1920 г. для акционерных обществ и других юридических лиц. Это был особый налог на корпорации. Обложение начиналось со ставки в 10% дохода и доходило до 60% для самых крупных доходов, но эти ставки назначались не на всю сумму дохода каждого разряда, а только на каждую следующую часть дохода. По закону 1922 г. первые 100 тыс. марок дохода облагались 10%, следующие 50тыс. марок - 15%, следующие 50 тыс. марок - 20% и т. д. При сложной системе прогрессии доход делился на разряды и каждый разряд имел свою налоговую ставку.

В Англии до войны 1914-1918 гг. взималось 14-16 пенсов с каждого фунта стерлингов, после войны ставка основного подоходного налога повысились до 6 шиллингов. С 1910 г. этот пропорциональный налог был дополнен дополнительным налогом для доходов свыше 2000 фунтов ст. Эти доходы разделялись на разряды (от 2 до 2,5 тыс., от 2,5 тыс. до 3 тыс., от 3 до 4 тыс., и т. д.). Каждый следующий разряд облагался налогом в повышающейся прогрессии от 7,5 до 30%.

Более удобный вид сложной прогрессии был принят в 20-е годы советским законодательством при обложении высокой зарплаты. Чтобы устранить скачки в обложении, которые возникали при сложной системе прогрессии при переходе от одной ступени к другой, была принята такая система, когда в каждой следующей ступени обложение распадалось на основное и дополнительное. Причем обложение основное составляло для каждой ступени предельную сумму обложения предшествующей ступени, а дополнительное обложение исчислялось лишь с той суммы, которая превышала доход следующей ступени. При этой форме сложной прогрессии никаких скачков при переходе из разряда в разряд не происходит. По этому принципу построено подоходное налогообложение с физических лиц в Российской Федерации.

В США для крупных доходов подоходный налог был введен в 1913 г. Он распадался на две части: нормальный и дополнительный. Первый взимался в размере 8% дохода, а второй — налагался в прогрессивно возрастающем размере: для дохода в 6—10 тыс. долл. — 1%, для дохода в 10—12 тыс. — 2%, для доходов свыше 200 тыс. — 50%.

Принцип сложной системы прогрессивного налогообложения и промышленно развитых странах действует и до настоящего времени, но с вариантами, в зависимости от роли, которая отведена налогам. В кейнсианской модели регулирования прогрессивный характер налогов значителен, в консервативной модели прогрессия ослабевает, так как реализуется принцип нейтральности налоговой системы. Разные подходы к прогрессивности в кейнсианской и консервативной моделях регулирования хорошо просматриваются на примере изменений ставок индивидуального подоходного налога, которые были обусловлены налоговыми реформами (1981 и 1986 гг.) консерваторов. При сохранении 14-разрядной шкалы индивидуального подоходного налога все ставки были понижены на 23%. Максимальная ставка понизилась с 70 до 50%, а минимальная —с 14до 11%. В результате в первой половине 80-х годов наблюдалось падение фактической ставки этого налога для большинства категорий налогоплательщиков. Например, предельная налоговая ставка для семьи из 4 человек со средним доходом уменьшилась в 1980—1985 гг. с 24 до 22%, вто время как предельная ставка для семьи из 4 человек с доходом в 2 раз ниже среднего —с 18 до 14%, а для семьи с доходом в 2 раза выше среднего —с 43 до 38%. Снижение уровня прогрессивности в индивидуальном подоходном налоге вместе со снижением ставок на доходы корпораций послужило условием оживления инвестиционной деятельности корпораций и повышения жизненного уровня широких слоев населения. Налоговая реформа 1986 г. представляла собой более решительную попытку перестройки налоговой системы на принципах нейтральности и горизонтальной справедливости. Закон о налоговой реформе 1986 г. заменил прежнюю 14-разрядную шкалу налогообложения для семей (15-разрядную шкалу — для отдельных индивидов) системой из двух базовых ставок — 15 и 28%, вступившей в силу с 1988 г. Важные изменения произошли в составе основных вычетов из налоговой базы. Во-первых, минимум в 1986—1989 гг. возрос с 1080 до 2000 долл. Во-вторых, была резко изменена структура налоговой шкалы, что выразилось в замене первой, имеющей нулевую ставку, порции дохода индивида из числа тех, на которые разбивается весь доход в целях налогообложения, стандартная скидка была увеличена с 3760 долл. в 1987 г. до 5000 долл. в 1988 г. для совместных деклараций.

Условия перехода к подоходному налогообложению

Для повсеместного введения подоходного налога в практику налогообложения нужны соответствующие условия экономического и социального характера. Во-первых, необходим достаточно высокий уровень экономического развития, который продуцирует соответствующие доходы, налоги с которых могли бы обеспечить фискальные потребности государства.

Прогрессивное обложение обусловлено именно тем, что крупный доход, крупное имущество обладают по сравнению с малым доходом, с малым имуществом прогрессивно возрастающей экономической силой, большей силой накопления. Большая экономическая сила обладает и большей платежеспособностью, а потому вынесет и большую тяжесть обложения, т. е. прогрессивный налог. Позднее введение в России (1916) подоходного налога связано “с ужасающей бедностью нашей страны, с ничтожным, относительно, развитием капитализма, с крайне ограниченным числом крупных капиталистов, с преобладанием во многих отраслях промышленности иностранного капитала и с нашей грандиозной заграничной задолженностью”***.

И.X. Озеров иллюстрирует эту бедность на примере крестьянства, которое в начале XX в. составляло основную массу населения России: “Картина полного довольства крестьян хлебородного центра России первой половины прошлого столетия в 40 лет, к началу XX в. совершенно изменилась. Новейшая сельская картина центральных губерний такова: всего чаще маленькая, убогая хата, в которой не живет, а прозябает постепенно вырождающаяся от скуднейшей растительной пищи крестьянская семья, одетая в ситцевое фабричное отребье; о прежних домашних войлоках и перинных подкладках нет уже помина, так же как и о тулупах. О мясе, сале, конопляном масле нет помина - эта роскошь доступна лишь 3—4 раза в году, в большие праздники. Вечером среди избы горит, коптит наполненная керосином лампа, всего чаще без стекла. Крестьяне ради уплаты налогов расторговывались своим имуществом и продавали, пока было что продавать”***. И продолжая эту мысль, надо сказать, что когда нечем было платить, крестьянину за неуплату налогов грозила тюрьма. И это не предположение, а факты общественного значения. Н. Тургенев в предисловии к своей книге распорядился: “Сочинитель, принимая на себя все издержки печатания сей книги, предоставляет деньги, которые будут выручаться за продажу оной, в пользу содержащихся в тюрьме крестьян за недоимки в платежах налогов”***.

“При подавляющей у нас массе малоимущего населения при крайней недостаточности совокупного количества доходов более имущих классов (можно считать, что совокупный доход всех без исключения лиц в России, имеющих более 1 тыс. руб. в год каждое, не превышает пяти или максимум шести миллиардов рублей в год; таким образом, даже почти полная конфискация доходов, в том числе всякого рода жалований и т.п., у всех граждан России, зарабатывающих в год более 1 тыс. руб., не может давать государству той суммы, какая ежегодно необходима ему в настоящее время) просто абсурдно думать, что технически возможно получение путем “справедливых” прямых налогов более одной четверти общего налогового бюджета России”*** - сомневаются П. Ген-зель и А. Соколов.

*** Гензель П., Соколов А. Финансовая реформа в России, 1917, выпуск III, с. 76.

*** Озеров И.Х. Экономическая Россия и ее финансовая политика. М., 1905, с. 27-28.

*** Тургенев Н. Опыт теории налогов, СПб., 1818, с. 1.

Важный фактор социального характера — это развитие морального чувства относительно уплаты налогов в пользу налога государству. Только в XIX в. развивается в гражданах сознание своих податных обязанностей перед государством. Очевидно, можно согласиться с мнением Н. Тургенева, который связывал рост правового сознания с ростом образованности населения: “Успехи образованности, по мере их благодетельного влияния на права и обычаи народов, действовали и на усовершенствование системы налогов. Граждане начали освобождаться от угнетавшего их рабства, пользоваться в смысле более пространном правом собственности; налоги начали быть распределяемы и собираемы с большей справедливостью и платили с большей готовностью”***.

С момента же введения налогов государственной власти приходилось искать такие источники получения средств, чтобы граждане по возможности меньше замечали, что они уплачивают налоги, чтобы в процессе этой уплаты их добрая воля играла небольшую роль, чтобы эта уплата совершалась автоматически принудительно. Недаром и самое название финансов происходит от слова, которое обозначает хитрость, следовательно, это — наука о разного рода хитростях, остроумных способах по выдумыванию новых приемов извлечения денег из карманов подданных. К концу XIX в. с ростом политической жизни, с приобщением к ней более широких слоев населения, картина меняется, уже нет необходимости постоянно прибегать к таким хитростям, и старый принцип, применявшийся в финансовой политике прежнего времени: “курицу надо так щипать, чтобы она не кричала”, постепенно выходил из употребления.

Увеличение социальных расходов государства, в частности на образование и здравоохранение сделали более осязательной деятельность государства для рядового налогоплательщика. Народ стал охотнее платить налоги. Эта психологическая предпосылка и была использована для развития прямого подоходного обложения, которое основано на добровольном объявлении гражданами размера своих доходов. И.X. Озеров отмечет: “В настоящее время государственная власть уже может обращаться к гражданам открыто с предложением уделить известную часть своего дохода на общие нужды. В некоторых странах списки декларированных доходов публикуются во всеобщее сведение, и государственная власть тем самым прибегает к общественному контролю, правильно ли декларировали свой доход плательщики. Это важное приобретение - развитие морального чувства относительно уплаты налога в пользу государства”***.

*** Гензель П., соколова. финансовая реформа в России, с. 80.

*** Тургенев Н. Опыт теории налогов. СПб., 1818, с. 6—7.

В России это условие к началу XX в. отсутствовало ввиду необразованности русского народа. И.X. Озеров так пишет в связи с этим: “Насколько эта темнота вредно влияет на экономическую жизнь, можно судить по следующему факту: как-то вышла лубочная книжка под широковещательным заглавием: “Светопреставление 13 ноября 1899 г. по проф. Фальбу”. Книжка дозволена была цензурой, разошлась в большом количестве по деревням и селам, темная масса бросилась покупать ее. Один крестьянин Костыревской волости специально приезжал в Рославль за книжонкой. Не добившись ничего, он предлагал книгопродавцу 1 руб. на расходы. Во время ярмарки в Ржеве целые толпы народа добивались у книгопродавцев книги о конце мира. Всюду в народе шли разговоры о близком конце мира, и народ, читавший книжку, нисколько не сомневался в этом и готовился к смерти: шли молиться к святым местам, говели, постились, собирались “помереть по-христиански”. И вот как это отразилось на экономическом положении. В Харьковской губернии крестьяне, торговавшие скотом, решили остановить промысел. Они перебили всю скотину, чтобы потребить ее до кончины мира. Другие же не хотели убирать хлеб с полей и принялись за дело лишь благодаря участию посторонних лиц. Наконец, книгопродавцы Харькова были обязаны подпиской не продавать на рынок книжку”***.

“У нас нет существенного условия для правильного существования подоходного обложения, это именно — сознания у плательщиков чувства долга выполнить свою податную обязанность”***.

Третье условие введения подоходного обложения — развитие техники обложения, создание “института податных надсмотрщиков” (читай — налоговых инспекторов). Это сделало возможной довольно тщательную проверку налоговых деклараций и облегчило организацию прямого обложения.

Таким образом, взимание подоходного налога основано на декларациях плательщиков, которые получили всеобщее распространение в 20-е годы XX в. после проведения налоговых реформ в странах Европы и США. Вот как пишет М.Н. Соболев о декларации и ее функциональном назначении: “Плательщик получает от налоговых органов особый лист, в котором подробно ставятся вопросы, сколько дохода он получил за истекший год от каждого из источников дохода, затем он должен показать все расходы, связанные с ведением его хозяйства, и в конце подвести итог, сколько он получил за прошлый год чистого дохода. Заполненная декларация поступает к финансовому инспектору, который производит проверку показателей плательщика, обыкновенно в особой комиссии при участии представителей от плательщика. Эта комиссия рассматривает декларацию, проверяет различными способами ее сведения и либо утверждает, либо изменяет цифру дохода”***.

*** Озеров И.Х. Очерки экономической и финансовой жизни. М., 1904, с. 131.

*** Озеров И.Х. Экономическая Россия и ее финансовая политика. М., 1905, с. 242-243.

*** Озеров И.Х. Финансовая реформа в России. М., 1906, с. 5.

По мнению Ф.А. Менькова, декларация дает хорошие результаты только там, где существует суровый и действительный контроль, в странах же, в которых суровый и безжалостный контроль не мог быть организован, там декларации будут ложными, так как налогоплательщик всеми силами старается скрыть от фиска свою платежеспособность. В результате фиск лишится значительных сумм и будет нарушен принцип уравнительности в обложении. Ф.А. Меньков советует: “Чтобы избежать прискорбных результатов, необходимо дать финансовой администрации широкие полномочия для целей проверки и установить строгие наказания за ложные показания в налоговых декларациях”***. Эти рекомендации финансовой науки были положены в основу современной практики декларирования доходов.

Минимум, свободный от налогообложения

Развитие идеи справедливости в налогообложении выразилось и в том, что финансовая наука обосновала необходимость минимума дохода, свободного от обложения. Первоначально под минимумом существования понимали физиологический минимум, абсолютно необходимый для поддержания жизни работника и его семьи. В защиту минимума, свободного от обложения выступали еще классики, в учениях которых о железном законе заработной платы, это требование получило теоретическое обоснование. К началу XX в. понятие минимума существования расширяется, под ним стали понимать совокупность средств, необходимых для достойного существования человека. Австрийский юрист А. Менгер (1841—1906)*** сформулировал требование такого минимума в следующих выражениях: каждый член общества имеет право на вещи и услуги, необходимые для его существования, прежде чем удовлетворены менее важные потребности других. Для осуществления этого требования нет необходимости коренной реформы социального строя. Зачатки осуществления его уже имеются: призрение, бесплатная школа, страхование рабочих, пенсии старикам, фабричное законодательство, которые уже теперь требуют усиленного обложения больших доходов. Принцип: достойное человека существование, если он станет руководящим правилом политики, потребует еще большего вторжения в сферу незаработанных доходов, наряду с отменой налогов на предметы первой необходимости и других несправедливых налогов.

*** Соболев М.Н. Очерки финансовой науки, 1925, с. 108.

*** Меньков Ф.А. Основные начала финансовой науки, М., 1924, с. 109.

*** А. Менгер - один из представителей “юридического социализма, ставившего своей задачей построение системы чистого законодательного капиталистического строя, эволюционно переходящего в социалистический. Основное сочинение А. Менгера “Новое учение о государстве” (1905).

Становление минимума, свободного от обложения, нарушало принцип всеобщности обложения и встретило многочисленные возражения. Одни обосновывали свое отрицательное отношение к изъятию от обложения малых доходов на основе теории обмена услуг. Раз все пользуются услугами государства, то все должны и платить налоги. Другие исходили из этических соображений об обязанности каждого платить налоги, которая является другой стороной политических прав. По их мнению, опасно освобождать почти от всякого участия в несении государственного бремени многочисленный класс низкооплачиваемых рабочих, имеющих возможность оказывать сильное влияние на политику. Защитники принципа всеобщности выдвигали аргумент, что государство и его организация есть столь же важная и безусловная потребность для гражданина, как и материальная потребность в пище и одежде, что оно настолько же составляет условие его существования, как и насущный хлеб.

Финансовая наука сочла несостоятельными возражения против минимума, свободного от обложения. Немалую роль в освобождении от налога минимума средств существования сыграло то обстоятельство, что малые доходы с большим трудом поддаются определению, и обложение их обошлось бы государству очень дорого. Финансовая наука не только защитила минимум, свободный от обложения, но и обозначила его пределы. Пределы минимума, свободного от обложения, определяются потребностями государства и уровнем экономического развития страны. Если страна бедна - минимум этот не может быть высок, потому что тогда немногочисленные крупные имущества и доходы подверглись бы чрезмерному обложению, следствием чего было бы замедление накопления капиталов. Аргумент этот, выдвинутый еще классиками, современен и сегодня, применим к условиям России.

Идея о неприкосновенности той части дохода, которая идет на удовлетворение необходимых потребностей его владельца, нашла свое выражение в законодательствах всех стран, имевших в той или иной форме подоходный налог. При повсеместном введении подоходного налога в европейских странах, США и России был установлен минимум, свободный от обложения. Величина этого минимума определялась в зависимости от уровня средних потребностей населении, от уровня инфляции, от фискальных потребностей государства. В 20-е годы в Англии прожиточный минимум установлен в 135 фунтов ст., в США - в 3000 долл., во Франции - в 5000 франков, в России 1916 г.-850 руб., в СССР — 900 руб. для рабочих и служащих и от 300 до 500 для доходов других категорий населения***.

Из истории подоходного обложения

К началу XX в. венцом налоговой системы был признан подоходный налог и прогрессивная система налогообложения. Первый опыт подоходного обложения был осуществлен в Англии. Оно было введено в 1798 г. в виде утроенного налога на роскошь. В 1802 г. подоходный налог был отменен под влиянием многочисленных жалоб, но уже в 1803 г. вынуждены были вернуться к нему, придав ему новую форму. В соответствии с законом доходы были разделены на 5 категорий, или шедул, и в каждой шедуле налог должен был взыскиваться по возможности с самого источника дохода, т. е. с того лица, которое уплачивает сумму, составляющую доход для получающей стороны. Например, налог на землевладельца или домовладельца взыскивался с арендатора или квартиранта, а последние удерживали уплаченную сумму из арендной платы.

Система налогообложения, созданная законом 1803 г., положила основание той организации подоходного налога, которая была в Англии и в 20-е годы XX в. Налог был отменен в 1816 г. в результате ожесточенной борьбы против него буржуазных слоев общества, заставивших сжечь все относившиеся к этому налогу документы. Дефициты государственного бюджета и неплатежеспособность неимущих классов заставили министерство финансов Англии ввести в 1842 г. подоходное обложение. Оно оказалось настолько жизненным, что заставило английские правящие классы признать себя “постоянным членом” английского бюджета. Вместо 6% общих бюджетных поступлений в XIX в. подоходный налог после реформы 1910 г. давал их уже 25%***.

В Пруссии подоходный налог развивался из личного обложения. В 1806—1807 гг. для сельских местностей был установлен личный налог на всех жителей старше 12 лет с единой ставкой в 0,5 талера. В 1820 г. был сделан новый шаг в направлении личного обложения. Вместо личного налога был введен классный налог. В 1821 г. плательщики налога были разделены по внешним суммарным признакам на 4 класса с тремя ставками налога в каждом: в 144, 96, 48, 24, 18, 12, 8, 6, 4, 3, 2 и 1,5 талера. Законом 1 мая 1851 г. был введен классный налог, в свою очередь классифицированный. Три главные класса налога подразделялись на 12 ступеней со ставками в: 0,5 талера, 1,2,3 — для первого; 4,5, 6, 8 и 10 талеров — для второго; 12, 16, 20 и 24 талеров — для третьего класса.

К первому классу относились все рабочие-ремесленники, прислуга и те земельные собственники и промышленники, которые доход от собственного хозяйства дополняли приработками в чужих хозяйствах. Второй класс составляли мелкие самостоятельные землевладельцы и промышленники, земельные арендаторы, государственные чиновники, наемные служащие. Третий класс — лица более состоятельные, чем зачисленные во второй класс, но доход которых не достигал 12 000 талеров. Доходы свыше 1000 талеров облагались классифицированным налогом. Ставки налога за год составляли от 30 до 1200 талеров.

*** Болдырев Г.И. Подоходный налог на западе и России, Ленинград, 1924, 30.

*** БоголеповД. Краткий курс финансовой науки, с. 129.

В 1873 г. классный налог был распространен на более крупные города. Серьезное реформирование подоходного налога было произведено в 1891 г., когда были обнаружены крупные суммы, укрытые от налогов, что закончилось судебным процессом над оценочными комиссиями. Это послужило поводом для окончательного введения налоговых деклараций. Подоходный налог в Пруссии занимал значительное место в ее бюджете, но он не играл той роли, которая принадлежала ему в Англии.

Германия и в 20-е годы сохранила личный характер подоходного обложения, что отличало его от английского с шедульным, реальным характером взимания у источника. В то время как английская система облагала отдельные части дохода плательщика, прусская система стремилась обложить весь доход целиком в руках самого плательщика. Отсюда важная роль декларации. Существовавшая в 20-е годы XX в. система подоходного обложения вела свое начало от классного подоходного налога, введенного законом 1820 г.

Первая своеобразная попытка ввести подоходное обложение в России относится к 1810 г. Когда война с Наполеоном истощила государственный бюджет и вызвала резкое падение курса бумажного рубля, обложены были помещики; обложение начиналось с 500 руб. дохода и прогрессивно повышалось до 10% чистого дохода. После окончания войны с Наполеоном, когда опасность миновала и военный энтузиазм помещичьего класса остыл, поступления стали быстро сокращаться и налог был отменен в 1820 г.

В течение всего XIX в. подоходное обложение отсутствовало. В конце столетия раздавались голоса в пользу его введения, и в министерстве финансов составлялись соответствующие проекты, но сопротивление имущих классов было настолько сильно, что эти проекты не были проведены в жизнь. Взамен подоходного налога в 1893 г. введен был некоторый суррогат его в виде квартирного налога. Города России и некоторые поселения, согласно особой росписи, были разделены на 5 классов, классы — на разряды по цене квартир.

В первом классе обложение начиналось с цены квартиры в 300 руб., во втором и далее с 225, 150, 120 и 60. Обложение прогрессировало от 1,67% до 10%. Некоторые признаки подоходности были и в этом налоге, но признать его подлинно подоходным, было нельзя. Внешний признак - цена занимаемой квартиры - далеко не всегда указывала на высоту дохода данного лица (семейный человек занимает более дорогую квартиру не потому, что его доход выше, а потому, что его семья больше). Помещик, занимающий в своем поместье огромный дом, вовсе не платит квартирного налога (он живет не в городе). Чиновник, занимающий казенную квартиру, облагается не по действительной ценности квартиры, а по окладу “квартирных денег”, присвоенных его должности (а эти оклады были несоразмерно малы). Православное духовенство было освобождено от уплаты налога независимо от цены занимаемой квартиры и т. д.

Настоящий подоходный налог установлен был лишь 6 апреля 1916 г. под влиянием тех требований, которые в связи с мировой войной предъявлялись к бюджету. Общеподоходный налог был построен по прусскому образцу. Законом были установлены многочисленные вычеты из дохода: издержки получения дохода, взносы хозяев по страхованию рабочих, отчисления на амортизацию, убытки от порчи имущества (пожар и т. п.), проценты по долгам, пожертвования, страховые премии по страхованию жизни и на дожитие (не свыше 300 руб. в год) и т. д. Давались льготы по семейному положению при доходах до 4 тыс. руб. и по болезни при доходах до 6 тыс. руб. Промысловый налог на личные промысловые занятия и квартирный налог насчитывались при уплате подоходного и могли быть случаи, когда эти налоги полностью покрывали подоходную ставку, которая тогда и не вносилась. Ставки налога - прогрессивные (от 0,82% до 10%).

Однако России в то время не суждено было увидеть подоходного обложения: закон 6 апреля 1916 г. вступил в силу с 1917 г. Первые декларации должны были быть поданы к 1 марта 1917 г. Декларации были поданы, но произошла революция, и первые поступления подоходного налога имели место уже в советской России в соответствии с декретом 16 ноября 1922 г. Первоначальная его структура оказалась неприемлемой по ряду причин, поэтому правительство уже Советского Союза издало новый декрет от 12 ноября 1923 г. о подоходно-поимущественном налоге с некоторым упрощением строения этого налога. В конце 1924 г. был разработан новый проект подоходного налога с учетом тех затруднений и недостатков, которые обнаружились за истекший год его применения.

Подоходный налог не представлял собой законченного типа западно-европейского образца. Советской власти приходилось считаться с отсталостью хозяйственных форм, с большим процентом неграмотных, с распространенностью хозяйств полунатурального типа и хозяйств, которые не имели никакого учета доходов и расходов и потому не могли даже для себя установить величину получаемого чистого дохода. Поэтому в СССР система подоходного налога сочетала классный налог для упрощенных типов хозяйств и подоходный - для экономически более развитых хозяйств.

Отметив особенности подоходного налога в Англии, Пруссии (Германии) и России, надо сказать и о степени его распространения. С 40-х годов XIX в. начинается широкое применение его в странах Европы, Америки, Австралии, включая колонии. В конце 20-х годов XX в. подоходный налог превратился в существенный источник налоговых поступлений большинства государств. В 1926/27 финансовом году доля подоходного налога в общей сумме налогов составила: во Франции -62,6%, в США - 56,4 (1924-1925), Англии - 45,3, Германии - 39,0% (1927-28 г.)***.

На исходе XX в. во всех странах используется система индивидуального общеподоходного обложения с различной степенью прогрессии. Доля индивидуального подоходного налога в общем объеме налоговых поступлений в 80-е годы составляла от 38% в Великобритании до 60,5% в США. В среднем по промышленно развитым странам индивидуальный подоходный налог дает от 25 до 50% всех бюджетных поступлений.