Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов

ОГЛАВЛЕНИЕ

Глава 3. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА

§ 2. Налоговая система. Содержание и принципы построения

В связи с делением налогов на прямые и косвенные финансовая наука обсуждала их преимущества и недостатки, что имело значение для построения налоговой системы, приближенной к научным рекомендациям. Какие налоги использовать: прямые или косвенные, или, соединяя преимущества тех и других, создать сбалансированную налоговую систему? В самом начале, когда еще трудно было говорить о налоговых доходах как о системе, дискуссия шла о том, какие налоги лучше прямые или косвенные.

Социально-экономические условия средних веков заставляли финансовую науку следовать за практикой и делать выводы о решающей роли косвенного обложения. Интересы зарождающегося капитала поставили вопрос о снятии препятствий на пути его развития. Их было немало, в их числе и косвенные налоги. Критика косвенного обложения была предпринята уже меркантилистами, но в большей степени -физиократами с их идей единого налога, которая отвергала вовсе косвенные налоги. В дальнейшем отношение к последним можно назвать лояльным, так как финансовая наука по мере своего развития более самостоятельно могла анализировать влияние косвенных налогов. Во 2-й половине XIX в. когда борьба рабочего класса приобрела явно конфликтные формы, подошла новая волна активной критики косвенного обложения. Новизна момента заключалась в том, что наука не ограничилась только критикой. Уровень экономического развития и благосостояния и самостоятельный характер финансовой науки позволили ей выработать положительные решения. Были убедительно обоснованы преимущества прямого, прежде всего личного, подоходного обложения, признано рациональным сочетание прямого и косвенного обложения в целях сбалансирования фискальных интересов государства и интересов налогоплательщиков.

Наша задача состоит в том, чтобы внимательно проследить, как финансовая наука от обсуждения форм налогообложения пришла к вопросу научного построения налоговой системы.

Финансовая наука о формах обложения. Меркантилисты не были едины в своих взглядах на формы обложения. Ж. Боден считал, что к налогам надо прибегать в исключительных случаях. Реальное обложение он считал наиболее справедливым и одновременно поддерживал косвенное обложение. Эти практические советы Бодена отражают дух и содержание финансовой литературы того времени. Она шла навстречу текущим потребностям, давая готовые рецепты. Поскольку финансовая наука была в зачаточном состоянии, она не могла дать собственной теории налогообложения. Поздний меркантилизм выступал уже с критикой косвенного обложения. Вобан со своей идеей “королевской десятины” выступил против косвенного обложения, хотя и не был последователен, считая возможным сохранение его отдельных форм.

Школа физиократов, выдвинув теорию единого налога в форме поземельного, теоретически лишила всякого обоснования взимание косвенных налогов О. Мирабо настаивал на отмене всех косвенных налогов за исключением единого поземельного налога, который являлся, по мнению Мирабо, единственным прямым налогом. Ф. Кенэ теоретически допускал применение косвенных налогов лишь в торговых государствах, где земледелие не играет никакой роли, хотя на практике ученики Ф. Кенэ шли на большие ограничения и уступки.

Другой видный представитель физиократов А. Тюрго обстоятельно формулирует возражения против косвенных налогов:

“1) Собственник земли является единственным владельцем чистого дохода, а потому он и должен быть главным плательщиком налога, 2) так как издержки взимания прямого налога меньше, то собственник получает прямое сбережение всех издержек по взиманию; 3) косвенный налог создает массу стеснений для оборота, он ведет к обманам, к постоянной войне правительства с подданными, к процессам и суровым наказаниям, не соответствующим проступкам, к гибели людей; 4) косвенный налог сотнями способов нарушает свободу; 5) он нарушает и правильный ход потребления и потому уничтожает сам себя;6) косвенный налог увеличивает издержки государства; 7) косвенный налог дает преимущества иностранцам на внутреннем рынке; 8) последствия косвенного налога трудно предвидеть, тогда как при прямом налоге собственник хорошо знает, какую долю своего дохода он выплачивает; государство видит, что оно берет и что может взять. При прямом налоге государство имеет в своем распоряжении все, что ему желательно: простоту, прочность и быстроту”***.

А. Смитсчитал, что прямому налогообложению должны подвергаться все виды доходов. Анализ влияния косвенных налогов, прежде всего на предметы первой необходимости, привели А. Смита к выводу, что удорожание последних в связи с налогообложением, уменьшая спрос населения, неизбежно влечет за собой сокращение произнодстна. Но при этом А. Смит дает себе отчет и том, что без косвенных налогов государство не получит необходимых ему доходов, “поэтому оно имеет основательные причины не отменять таких налогов”***.

*** Цит. по: Фридман М.И., Конспект лекций по науке о финансах, с. 21-22. 145

Д. Рикардо не придавал значения классификации налогов, считая, что все налоги уплачиваются из прибыли капиталиста и лишь некоторые - из поземельной ренты. В чем Д. Рикардо категоричен, так это в своих возражениях против обложения капитала, “последствия которого самые печальные”. Поэтому “законодатель должен поощрять стремление к сбережению и стараться не устанавливать налогов, которые неизбежно падают на капитал”***. Осуждая налоги на наследство, Рикардо солидарен с Ж.Б. Сэем и А. Смитом.

Н. Тургенев, соотнося практику косвенного обложения с научными принципами налогообложения, делает следующие выводы: “Подать с потребления предметов, необходимых для жизни, совсем не соответствует первому правилу взимания налогов, ибо никак не сообразуется с доходом платящего: богатый платит, например, за соль ту же подать, что и бедный. Второму правилу эта подать соответствует, ибо каждому известно количество подати или цена того предмета, на который наложена оная. Третье правило плата в удобное время. В самое удобное время вовремя покупки. Но! Платящий не может отложить потребление соли или хлеба на несколько времени и потому всегда должен покупать сии предметы и следовательно платить подать (удобно или неудобно). С четвертым правилом подать сия не сообразна. Требует много издержек собирания”.***

Ж. Сисмонди также считал главным недостатком косвенных налогов (на потребление) то, что “падая на расходы, они далеко не пропорциональны доходам”. Сисмонди отмечал регрессивный характер косвенных налогов.

Единства в оценке преимуществ и недостатков косвенного обложения в финансовой науке вплоть до середины XIX в. не было, что отражало реальную практику налогообложения и состояние науки. Но все исследователи были единодушны, указывая на регрессивный характер косвенного обложения, что было важным аргументом в обосновании замены косвенного обложения прогрессивным подоходным обложением. Для снижения уровня регрессивности налогообложения, финансисты считали необходимым гибко соотносить размеры косвенного обложения с платежеспособностью субъекта. Наука рекомендовала исключить из косвенного обложения предметы первой необходимости: желательно, чтобы предметы необходимые для жизни, были всегда свободны от налогов, но сего никогда не бывает. Подать с предметов необходимых для жизни, возвышая цену на них, действует на возвышение работной (т. е. заработной — ред.) платы. Дороговизна предметов первейшей потребности, как-то хлеба, соли, уменьшает потребление оных между бедными классами народа. Подать с предметов роскоши не действует на возвышение работной платы”***.

*** Цит. по: Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге, Харьков, 1870, с. 30.

*** Tам же, с. 75.

*** Тургенев Н. Опыт теории налогов, 1818, с. 154—155.

Из этого положения Н. Тургенева ясно, что косвенное обложение в потенциале несет заряд инфляции, которая в XX в. получила название инфляции издержек. В борьбе против косвенного обложения сомкнулись, таким образом, интересы наемного работника и предпринимателя.

В финансовой науке XIX в. активные возражения против косвенного обложения основаны на их отрицательном воздействии на рыночную экономику—даже против намерения законодателя. Косвенные налоги неизбежно оказывают вредное влияние на промышленность, особенно мелкую: ради удобства и удешевления стоимости взимания приходится иногда совсем запрещать мелкое производство в тех отраслях, продукты которых подлежат обложению (в России например, табачное, спичечное производство). С развитием техники производства налог на потребление, т.е. акциз, становится иногда губительным для класса предпринимателей. Вот почему английские предприниматели, хотя и не без борьбы, согласились в 1-ой половине XIX в. на введение подоходного налога, но с условием, чтобы многие косвенные налоги (акцизы и таможенные сборы) были уничтожены. Производство сферических стекол, процветавшее в Англии в конце XVIII в., из-за действия акциза в 1-й половине XIX в. перешло во Францию.

Преимущества прямого обложения. Аргумент в пользу прямого обложения с точки зрения реализации принципов налогообложения мы обосновали в параграфе о подоходном налогообложении. Выяснили, что личное подоходное обложение более соответствует его научным принципам по сравнению с прямым реальным (имущественным) обложением. Теперь мы движемся дальше в наших рассуждениях и рассматриваем, где полнее реализуются принципы налогообложения, в прямых или косвенных налогах? Финансовая наука 2-й половины XIX в. пришла к выводу, что каждя форма налогообложения имеет свои преимущества и недостатки. Построить налоговую систему в соответствии с принципами налогообложения можно, сочетая на практике обе формы обложения, но с преобладанием его прямых форм.

Преимущества прямого налогообложения хорошо аргументированы в учебнике И.X. Озерова “Основы финансовой науки”. “Прямые налоги, являясь оценочными, дают доход, по общему правилу, более верный и определенный, чем косвенные. Действительно, народный доход обыкновенно, за исключением различных промышленных .кризисов, войн, неурожаев и пр., медленно, постепенно, без особых скачков, но постоянно возрастает, и потому оценочные налоги, соразмеряясь с величиной этого дохода, являются твердым и постоянным источником для государственного хозяйства.

*** Тургенев Н. Опыт теории налогов, 1818. с. 149.

Сделав оценку имуществ или доходов подданных и определив цифру налога, государство разлагает ее на плательщиков, соответственно их налогоспособности, констатированной оценкой, и можете полным основанием надеяться (выкидывая известный процент на недоимки) на получение предназначенной цифры дохода, так как налог падает только на тех лиц, которые могут платить, и в том размере, в каком они могут нести его. Иное при налогах косвенных, где государство делает заключение о налогоспособности подданных на основании их расходов. Потребление различных предметов далеко не отличается постоянством, оно подвергается постоянным колебаниям от множества разнообразных причин. Поэтому в силу того, что правительство может более рассчитывать на получение от прямых налогов, чем от косвенных, смелее может основывать на них свой бюджет, первые заслуживают значительного предпочтения перед косвенными.

Прямые налоги не требуют таких расходов на взимание, как косвенные. Для прямых налогов требуется предварительный кадастр, который хотя и сопровождается значительными расходами, но, будучи раз произведен, может служить довольно продолжительное время, взимание же косвенных налогов, которое обыкновенно сосредоточивается на моментах производства обложенного продукта, продажи или передвижения его, т.е. на моментах, наступающих в разное время и в различных местах страны, является делом крайне затруднительным и требующим огромной массы чиновников, расходы на которых поглощают значительную часть дохода государства”***.

В обобщенном виде преимущества прямого обложения сформулированы М. Фридманом: “По общему правилу прямые налоги дают более верный и определенный доход, в большей степени соразмеряются с платежеспособностью населения, точнее и яснее определяют податную обязанность каждого плательщика, чем косвенные налоги. Наконец, прямые налоги имеют дело только с личным доходом плательщика и совершенно пассивно относятся к производству народного богатства. История финансов показывает, что они исправно поступают и во время экономических кризисов, даже допускают и в такие моменты повышение ставок (Франция в 1848 г.)”***.

*** Озеров И.Х. Основы финансовой науки, Рига, 1923, с. 226.

*** Фридман М. Конспект лекций по науке о финансах, с. 50.

Преимущества и недостатки косвенных налогов. Теперь рассмотрим аргументы сторонников косвенного обложения. Широкое распространение косвенных налогов во всех капиталистических странах было обусловлено прежде всего фискальными выгодами налогов на потребление. Русский советский финансист М.Н. Соболев говорит о трех сторонах фискальных выгод следующее: “Эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государства, Их доходность опирается именно на их большое потребление, измеряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения. Если обложить потребление продукта, который потребляется каждым жителем страны так, что на каждого падало бы хотя 20, 50 коп, то в итоге это составит многие миллионы рублей”***.

Вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. Ипполит Тэн писал: на всем пространстве страны, в каждом городе или деревне, вы замечаете лавочки продавцов. Ежедневно к ним идут потребители, большие су и мелкие серебряные монеты которых непрерывно звенят на прилавке. В каждой такой монете есть несколько сантимов для фиска - это его часть, которая получена уже вперед. Покупая фунт кофе или соли, покупатель не задумывается над тем, что он уплачивает в цене налоги***.

Третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги, входя в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги). Фискальные выгоды косвенного обложения не согласуются с принципами налогообложения, с декларацией прав плательщика.

Первый недостаток косвенных налогов заключается в их обратной пропорциональности платежеспособности потребителей, другими словами - в их регрессивном характере. Во-вторых, косвенные налоги “отличаются тем, что требуют больших расходов на взимание. Необходимо содержать большой персонал для наблюдения за производством обложенных товаров, чтобы товары не проникли на рынок без обложения. На каждом заводе должны быть особые финансовые агенты, которые следят за производством и за отпуском товаров из предприятий. Таможенные налоги требуют содержания целой армии таможенной стражи по всей границе государства для надзора за тем, чтобы не провозились и не проносились контрабандные товары.

И в-третьих, взимание косвенных налогов противоречит интересам предпринимателей. “Они (налоги на потребление) заставляют финансовое ведомство вмешиваться и приемы производства и обмена. Для того. чтобы с успехом взыскивать налоги, приходится в различных отношениях ограничивать и стеснять обязательными правилами производство и продажу, затрагивая иногда самую технику производства”***.

*** Соболев М.Н. Очерки финансовой науки, с. 124—125.

*** Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах, с. 51-52.

Резюмируя соображения “за” и “против” косвенных налогов, Л.В. Ходский заключает, что “косвенные налоги не могут быть отнесены к числу таких форм, которые, господствуя в финансовой системе, отвечали бы основным требованиям рациональных налогов”***.

Принципы построения налоговой системы. К концу XIX в. произошло резкое столкновение фискальных интересов государства с интересами экономического развития, которое требовало значительных инвестиций в связи с важнейшими качественными изменениями технологии производства (наступление века электричества, внедрение в производство двигателя внутреннего сгорания, разработка новых методов производства стали и т.д.) и экономического строя общества (акционерный капитал, корпорации, трансформация чистой конкуренции в несовершенную).

Косвенные налоги составляли основу тогдашних бюджетов, поэтому к принятию решения продвигались долго и трудно. Надо было найти такой вид налогообложения, который без ущерба для казны мог бы заменить “Обилие” поступлений от косвенного обложения и обеспечить стимулы к росту производства. В качестве альтернативы было предложено прогрессивное подоходное обложение.

Исследуя преимущества и недостатки каждой формы налогообложения, финансовая наука приходит к выводу, что только посредством сочетания прямого и косвенного обложения можно выстроить налоговую систему, отвечающую фискальным интересам государства, экономическим интересам налогоплательщиков. “Для достижения этих целей, кроме хорошей организации прямых налогов, необходимо, чтобы косвенные налоги не составляли главной основы финансовой системы страны, чтобы нормы обложения ими были не высоки и чтобы они не затрагивали предметов насущного потребления или предметов первой необходимости, а главное, чтобы вся финансовая система покоилась на фундаменте широкого привлечения конъюнктурных ценностей и доходов для покрытия нужд государственного хозяйства”***.

Теоретический спор о сочетании форм обложения был напрямую связан с необходимостью реформ существующих на практике систем налогообложения. Россия в начале XX в. как никакая другая страна нуждалась в налоговой реформе. Министр финансов России С.Ю. Витте в лекциях Великому князю Михаилу Александровичу настаивал, что “лишь сочетанием прямых и косвенных налогов может быть создана более или менее удовлетворительная система обложения, которая способна, не отягощая особенно плательщиков, не подрывая благосостояния массы населения и не препятствуя экономическому развитию страны, доставлять государству достаточные средства для покрытия его потребностей”***. К сожалению, политическая направленность развития России — СССР не позволила создать экономических основ рациональной налоговой системы, хотя предпосылки были подготовлены, в том числе и отечественными экономистами.

*** Соболев М.Н., Очерки финансовой науки, 1925, с. 125.

*** Ходский Л.В., Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки. СПб., 1913, с. 149.

*** Там же, с. 151.

Налоговая система представляет собой совокупность налогов, взимаемых в государстве, формы и методы их построения, методы исчисления налогов и налоговый контроль. Современное российское законодательство дает краткое определение налоговой системы как совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей***.

Эти формулировки конца XX в. - результат исследований финансовой науки 2-й половины XIX - начала XX в. Наукой был дан ответ на вопрос — что представляет собой налоговая система как единое целое, отслежены факторы ее формирования, определены функции налоговой системы, поставлены проблемы определения ее эффективности.

Читатель может задаться вопросом, разве финансовая наука до этого момента не занималась налоговой системой, если исходить из того, что финансовое хозяйство государства - это прежде всего налоги? С момента своего возникновения она исследовала налоги, рожденные финансовой практикой, в дальнейшем разрабатывала отдельные вопросы функционирования налоговой системы. Какие проблемы решила финансовая наука, прежде чем выделить налоговую систему в самостоятельный объект исследования? Резюмируя предшествующий материал, можно сказать, что исследуя проблемы налогов, финансовая наука достигла важных результатов в области налогов :

1. Сформулированы принципы налогообложения и распределения налогового бремени;

2. Проанализированы все формы налогообложения. Учебные пособия XIX — начала XX в. содержат обстоятельную характеристику всех форм налогов;

3. Созданы теории переложения налогов, которые впоследствии послужили основой для анализа влияния переложения налогов на экономические процессы и поставили вопрос о реальной тяжести обложения для различных групп налогоплательщиков.

Можно сказать, что таким образом финансовая наука создала общую теорию налогов. Обложение должно отвечать многим условиям: оно должно быть и справедливо, и равномерно распределено, и давать сумму, достаточную для удовлетворения государственных нужд, уплата налогов должна быть удобна для плательщиков и т. д. Найти на практике один налог, который отвечал бы всем этим требованиям невозможно и государства в своей финансовой политике всегда комбинировали различные виды налогов.

*** Витте С.Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве, 1900—02, с. 60.

*** См. Закон о налогообложении в РСФСР от 27 декабря 1991 г.

Обобщение опыта финансовой практики позволило финансовой науке сформулировать определение налоговой системы как комбинации налогов, “построенной, по возможности, по указанию высших принципов податного обложения для покрытия государственных расходов”***. “Эти правила (высшие принципы обложения) собственно финансовой политики формулируют главнейшие современные тенденции налоговой политики”***.

Читатель догадался о каких “высших принципах” идет речь — это правила, сформулированные А. Смитом. Таким образом, принципы налогообложения А. Смита можно считать началом разработки научных принципов организации податной системы как единого целого. Все последующие разработки по максимам обложения, изученные нами, явились последовательными ступенями системного построения налогообложения.

Д.С. Милль, не давая определения налоговой системы, высказывает идею использования совокупности разнообразных налогов. Он первый из классиков экономической науки изложил свое представление о системе налогов. Его принципиальный подход к ней состоял в том, чтобы налоги не тормозили развития производства и не касались товаров первой необходимости. Он определяет объекты обложения, способы взимания налогов. “Милль говорит, что нет налога, в котором бы не было несправедливости, так что только разнообразие налогов, может быть, взаимно сокращает эти неравенства и исправляет дело.

Итак, признавая невозможность единого прямого налога на доход, Милль сводит налоги в следующую систему. Довольно значительная часть государственного дохода может доставляться специальным налогом на ренту, который с течением времени должен возрастать. Пошлины с наследств по закону и по завещанию, имеющие в виду сглажение неравенств по богатству, налог на дома, могут доставлять значительный доход. Косвенные налоги должны падать только на предметы роскоши и таким образом щадить необходимое. Чтобы налоги производили наименее стеснений, должны быть приняты следующие правила: они должны по возможности прямо падать на потребителя; надо сосредоточивать пошлины на немногих предметах, усиленно взимать их с возбуждающих напитков, по возможности ограничиваться ввозными пошлинами, не возвышать пошлины до такой степени, чтобы возбуждалась контрабанда, только по необходимости облагать и предметы комфорта. Вот такие практические правила должны быть соблюдены для того, чтобы косвенные налоги не приносили зла хозяйству. Такова система налогов, по мнению Милля”***, заключает М.М. Алексеенко.

*** Янжул И.И. Основные начала финансовой науки, с. 24.

*** Озеров И.Х. Основы финансовой науки, 1923. с. 277.

Немецкой школе и ее главе А. Вагнеру удалось с учетом всех действующих интересов сформулировать принципы обложения таким образом, что они могли быть положены в основу налоговой политики, т. е. финансовой практики. Оценивая роль А. Смита и А. Вагнера, Г.И. Болдырев пишет: “Со времен А. Смита финансовая наука, как и финансовая практика, сильно продвинулись вперед. Согласно современным воззрениям, правильно построенная налоговая система должна отвечать следующим требованиям, сформулированным немецким экономистом А. Вагнером:

I. Этические принципы обложения:

1) всеобщность налогов;

2) неприкосновенность личной свободы при обложении и взимании налогов; 3) соразмерность обложения с платежной способностью.

II. Принципы управления налогами:

4) определенность обложения;

5) удобства обложения и взимания для плательщиков;

6) дешевизна взимания и минимум налогового обременения.

III. Народнохозяйственные (финансово-политические) принципы:

7) надлежащий выбор источников налогов, в смысле возможно меньшего стеснения народного производства и в смысле лучшего осуществления социально-политических целей налога;

8) комбинация совокупности налогов в такую систему, которая обеспечивала бы, при возможном соблюдении вышеупомянутых этических принципов и принципов управления, достаточность поступления и эластичность на всякий случай чрезвычайных государственных нужд”***.

Собственно восьмым пунктом А. Вагнер дает определение налоговой системы, как совокупности налогов, соответствующей научным принципам, что позволяет налоговой системе выполнять свою главную функцию, фискальную: обеспечивать поступления в казну как в нормальной, так и в чрезвычайной обстановке.

Итак, финансовая наука к началу XX в. сформулировала определение налоговой системы, ее функции, главная из которых — финансовая, определила характер налоговой системы как нейтральный, что отвечало принципам неоклассической школы о невмешательстве государства в хозяйственные процессы. Эта модель налоговой системы использовалась и финансовой практике вплоть до кейнсианства, в котором налоговой системе была отведена роль автоматического стабилизатора экономического цикла, как мы уже говорили. В целях обеспечения экономического роста налоговая модель 80-х гг. вернула налоговой системе нейтральный характер.

*** Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге, с. 135—136.

*** Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России, Ленинград, 1924, с. 4-5.

К. Эеберг из принципов А. Вагнером, выделяет те, которые касаются народного хозяйства и главной цели его функционирования - роста благосостояния как населения в целом, так и каждого гражданина. Он считает, что экономических принципов податной системы два:

1 ) облагать следует только доход, т. е. сумму тех благ, которые вновь образуются в каждый хозяйственный период и могут тратиться без уменьшения основного имуществ, самое же имущество следует щадить. Это основное положение касается, следовательно, экономического ограничения высоты налогов и их нормального источника, дохода. Оно требует, чтобы финансовое хозяйство щадило основное имущество подданных и не уменьшало его, дабы не пострадал источник общественных доходов;

2) податная система должна по возможности избегать внесения расстройства в промышленную жизнь отдельных хозяйств. Это положение требует такой организации податной системы, которая вносила бы возможно меньшее расстройство в производство, обращение, распределение и потребление хозяйственных благ”***.

Принципы организации налоговой системы сформулированы с точки зрения влияния налогов на общее экономическое развитие и благосостояние. В общем виде они были высказаны еще Сисмонди: “Налог никогда не должен падать на ту часть дохода, которая необходима для сохранения этого дохода”***.

Это фактически главный принцип макроэкономической политики, направленной на достижение равновесия между государственным и частным секторами экономики. Частный сектор подпитывает государственный в пределах, не мешающих действию рыночного механизма. Если в интересах фиска увеличивать ставки налога, то в конечном итоге может быть уничтожен тот источник, из которого берутся доходы. Определяющая роль частного сектора в экономическом прогрессе требовала его защиты, в частности, от чрезмерных налогов, сдерживающих его развитие. Защита промышленности от тягот налогообложения нашла свое выражение и в том, что уже в конце XIX в. был поставлен вопрос о дифференциации налоговых ставок и о преодолении понимания чисто фискального характера налогов. Финансовая наука не только сформулировала идею стимулирующей функции налогов, но и сделала попытки реализации этой идеи на практике.

*** Эеберг К. Очерки финансовой науки, 1893, с. 99-100.

*** Сисмонди Ж. Новые начала политэкономии, М., 1897, с. 149.

Эффективность налоговой системы. Финансовая наука конца XIX - начала XX в. поставила вопрос об определении эффективности налоговой системы, которая обусловлена двумя факторами. Первый -полнота выявления источников доходов в целях обложения их налогом, второй - минимизация расходов по взиманию налогов. Русский экономист И.X. Озеров проблему эффективности сформулировал как закон дифференциации налоговой системы: “В известный момент развивающаяся количественно и качественно дифференциация национального дохода, как следствие возрастающего разделения труда, ведет с необходимостью ко всеобщей большей и большей специализации обложения и к усложнению налоговой системы и потому можно говорить о законе дифференциации налоговой системы, но параллельно с этим совершается упрощение в управлении налогами, и некоторые мелкие налоги прирастают к другим, более крупным, и это несколько затемняет для постороннего наблюдателя упомянутый закон дифференциации. Налоговая система все более и более дифференцируется, чтобы лучше уловить доход во всех его проявлениях, и в этом лежит интерес фиска в дифференциации налоговой системы”***.

Кдифференциации налоговой системы в финансовой практике стремились еще в средние века. Но лишь достижения финансовой науки 2-й половины XIX в. позволили выстроить в XX в. налоговые системы с преобладанием прямых форм обложения, путем широкого внедрения подоходного обложения, рационализации косвенного обложения: сокращения круга подакцизных товаров, введения налога с оборота, который во второй половине XX в. был трансформирован в НДС в европейских странах и в налог с продаж - в США.

Проблема минимизации расходов по сбору налогов была сформулирована А. Смитом в четвертом принципе налогообложения, который у А. Вагнера получил четкую редакцию “дешевизна взимания при минимуме налогового обременения”. Эффективность определяется как чистый доход государства от налогов, как разница между валовым доходом и издержками взимания.

Практику взимания налогов почти до конца XIX в. следует охарактеризовать как затратную. Очень красноречив пример Франции XVIII в., когда при министре финансов Сюлли из 150 млн. франков валовой суммы налогов только 30 млн. франков или 20% поступало в качестве чистого дохода.

К концу XIX в. правительства смогли добиться такой минимизации расходов на взимание, что рост налоговых доходов стал опережать расходы по их сбору. Система взимания из затратной превращается в эффективную. Это стало возможным, как указывает Ф. Нитти благодаря “более быстрым и лучшим средствам передвижения, возросшему богатству, упрощению всего финансового механизма”.

*** Озеров И.X. Основы финансовой науки, с. 270.

Происхождение налоговой системы. Вопрос о происхождении налоговой системы в финансовой науке дискутировался, используя современную терминологию, в рамках цивилизационного и формационного подходов. Сторонники первого, прежде всего А. Вагнер, считали, что эволюция податной системы была исключительно результатом экономической эволюции. К. этому следует прибавить, что в соответствии с эпохой немецкий финансист Ланг в работе “Развитие немецкого налогового законодательства” (1793)высказал идею, что “развитие податной системы есть необходимый продукт эволюции военной организации, и что каждое изменение первой тесно и причинно связано с переменами во второй”***.

И.X. Озеров в работе “Экономическая Россия и ее финансовая политика на исходе XIX века” проанализировал влияние войн, которые вела Россия, на развитие налоговой системы, подтверждая правильность идеи Ланга. По его мнению, войны оказывали реформаторское влияние на финансовую систему России. Это и понятно — войны требовали дополнительных средств и заставляли правительствадумать о совершенствовании налоговой системы.

После войны 1856 г. была реформирована система обложения спирта, уничтожены откупа и введена акцизная система. В 1863—1865 гг. реформирована система обложения торговли и промышленности — в 1863 г. вместо подушного налога на мещан был введен налог на городское недвижимое имущество. С 1862 г. в России была введена гласность бюджета, которая означала, что росписи бюджета будут ежегодно публиковаться. После русско-турецкой войны был проведен ряд реформ в области финансов. С 1881 г. был отменен соляной налог. В 1885 г. введен налог на капитал и внесены существенные поправки в промысловое обложение: введены дополнительные сборы с торговли и промышленности, то есть использован принцип подоходности в промысловом обложении. В 1882 г. в России установлен налог с наследства.

Проведенные реформы подготовили Россию к дальнейшим преобразованиям в области финансового хозяйства, к реформированию косвенного обложения и наследственного налога и введению подоходного налога, что и было выполнено в ходе первой мировой войны. Подоходный налог занял в этом ряду особое место. Он получил название “дитя войны”. История тому подтверждение. Нетолько в России, но и в Англии, США этот налог был введен под влиянием войн.

Эволюционное происхождение налоговой системы нашло свое отражение в ее определении: “Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся в данном государстве под влиянием всех социально-политических, экономических и финансовых влияний, носит название налоговой системы. Каждая страна, каждая эпоха имеют свою налоговую систему”***.

*** Цит. по: Лориа А. Финансовая политика как результат и орудие интересов владельческих классов, с. 68.