Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов

ОГЛАВЛЕНИЕ

Глава 3. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА

§ 3. История налоговой системы

Становление и развитие налоговой системы. В развитии налоговой системы можно выделить три периода. Первый период, отличающийся неразвитостью и случайным характером налогов, охватывает государственное хозяйство древнего мира и средних веков. Второй период, XVI — XVIII вв., когда произошли чрезвычайные перемены в общественной жизни Европы, когда денежный строй хозяйства вытеснил натуральный, когда потребности государства значительно возросли, и надо было изыскивать новые источники государственных доходов. Масса новых налогов, преимущественно косвенных, пополняет бюджеты западно-европейских государств в этот период. В Англии, например, в течение 20 лет существования республики при Кромвеле было введено до 200 видов акцизов, причем обложению подвергались всевозможные объекты, например, коробки для масла или соломенная труха. В Голландии в XVII в. косвенных налогов было так много, что, по словам историка де-Витта, на порцию рыбы, поданную в гостинице, падало 34 различных акциза. Прямые налоги в этот период также отличались своею многочисленностью и вместе с тем случайностью, даже странностью: так в Англии существовал налог на покойников, налог на холостяков, в Вюртемберге — специальный налог на соловьев.

С конца XVI II в. наступает новая эпоха в обложении. К этому времени правила обложения успели выработаться, представление о постоянстве налогов успело укорениться. Сформировалось убеждение, что масса разнообразных налогов не только не удовлетворяет своему назначению, но останавливает прогресс промышленного развития и, вредя народному хозяйству, наносит ущерб казне.

Третий период в истории налогов (XIX в.) отличается гораздо меньшим их количеством и большим однообразием. Формы налогов становятся более определенными, правила администрации более выработанными и при выборе оказывается предпочтение таким податным источникам, которые обещают крупный (миллионный) доход. Финансовая история этого периода в значительной степени отличается от предшествовавших более рельефным проявлением борьбы экономических интересов, которая отражается в финансовой политике государства. Так, в Англии упорная борьба земледельцев с “аристократией капитала”, начавшаяся еще в XVII в. и обострившаяся к концу XVIII в., приводит к снижению, а потом и к отмене земельного налога. По мере возрастания авторитета и значения “аристократии капитала” на передний план высупают финансовые интересы этого класса. В результате уничтожается масса косвенных налогов, тяготевших над промышленностью, проводится великая реформа свободной торговли, разорвавшая постепенно цепи протекционизма.

*** Соболев М.Н. Очерки финансовой науки, 1925, с. 82-

Когда, наконец, с начала XIX п. к интересам двух господствующих классов начинают присоединяться и заявлять о себе интересы рабочих — ставятся вопросы об отмене всех тех налогов, которые тяжело давят на беднейшие классы населения: уничтожается налог на соль в 1825 г., на хлеб в 1846 г., в 1842 г. вводится вновь подоходный налог. Так же в борьбе интересов различных классов складывалась налоговая система и в других европейских государствах. “Налоговые системы сотканы из противоречий, недаром и говорят про финансовое право, что оно алогическое право. Эти системы (налоговые) - результат борьбы, а не логического построения”. Объективности ради следует сказать, что налоговая система формировалась под влиянием обоих факторов.

Подведем итоги. В начальный период промышленного капитализма XIX в. налоговая система состояла из прямых налогов, с одной стороны, и множества налогов на потребление. В конце XIX в. в наиболее развитых капиталистических странах в налоговую систему включают подоходный налог, как фундамент, и наследственный налог. Реальные налоги отступают на задний план, но сохраняется небольшое число наиболее доходных налогов на потребление.

В рамках цивилизационного подход финансовая наука дала ответ и относительно будущего налоговой системы: “Государственные услуги, обращенные на пользу граждан, будут иметь место всегда, при всяком фазисе культуры и цивилизации, поэтому никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов”***.

Сторонники формационного подхода (марксисты, социалисты) считали финансовое хозяйство элементом надстройки, характер которой полностью определяется базисом, экономическим строем общества. Историческая смена формаций означала и смену налоговых систем. Налоги и их система как инструмент эксплуатации трудящихся масс должны быть уничтожены в ходе социальной революции пролетариата. Жизнь показала несостоятельность классового подхода к анализу природы налогов. Советская экономическая финансовая система за 74 года своего существования ни одного дня не прожила без налогов. Становление современной российской налоговой системы осуществляется с учетом мирового и отечественного опыта.

Заключая вопрос о теоретических основах налоговой системы, перейдем к характеристике конкретных форм налогообложения, которые действовали в 20-е годы XX в. Это имеет значение и для понимания эволюции современной налоговой системы. Начнем с реальных (прямых) форм налогообложения, так как они исторически были первыми***. К ним относятся поземельный налог, подомовый, промысловый налог и налог на денежный капитал.

*** НиттиФ. Цитируется по ж. “Финансовые проблемы”, 1931, 3-4.

Поземельным налогом называется налог, падающий на владельца земли и имеющий в виду обложение дохода от земли. Объектом этого налога служит земля. Субъектом этого налога считается собственник земли. Источником этого налога является доход от земли, т.е. поземельная рента. Так строился поземельный налог во всех западно-европейских государствах: например, в Англии налог взимался в размере 4 шиллингов с каждого фунта стерлингов арендной платы, поступившей в пользу собственника.

До тех пор, пока промышленность не получила “колоссального развития”, в налоговых системах европейских стран и России поземельные налоги были преобладающей формой реального обложения. Русский и советский исследователь И.М. Кулишер образно представил место поземельного налога и его несущей конструкции — кадастра: “В системе реального обложения поземельный налог — глава и основа, наиболее яркий выразитель системы. Альфа и Омега его — земельный кадастр”***.

Поземельный налог это один из налогов, существовавших с древнейших времен. Ко второй половине XIX в. значение поземельного налог в доходах государства относительно уменьшилось в результате введения новых видов налога, но не утратило своего значения для бюджета. Преимущества поземельного налога исходили их тех качеств, которыми обладает земля, и из ее значения в экономической и политической жизни. Справедливо сказано, что земля есть собственность по преимуществу — с ней связывается обладание определенными политическими правами. Как известно, земля обладает свойством дорожать. С фискальной точки зрения земля указывает на платежеспособность ее собственника. Оценить доход от земельной собственности гораздо легче, чем какой-либо другой вид дохода.

Землю, как объект обложения, нельзя утратить. Поэтому финансовая наука считала, что земля является самым лучшим объектом обложения. По общему правилу для всех налогов, поземельный налог должен падать на чистый доход с земли. Способы определения дохода с земли в разное время и в различных странах были разнообразны. Самый старый способ состоял в измерении земли и обложении по ее количеству: по югерам в Риме, по хайдам — в Англии, по гуфам — в Германии, по сохам — в России. Но уже на довольно ранней ступени цивилизации из-за несправедливости обложения земли по ее количеству, этот способ изменяют: земли разделяют по их плодородию. Так, в древней Руси различалась сохадоброй и соха худой земли. Другим старинным способом, еще более распространенным идолго державшимся, быладесятина, т.е. взимание налога в размере 1/10 валового дохода с земли.

*** Реальные налоги, т. е. падающие на хозяйственное предприятие или на хозяйственный объект.

*** Кулишер И.М. Очерки финансовой науки, Выпуск II, Петроград, 1920, с. 36.

С развитием техники обложения появились более совершенные способы и приемы, в основе которых лежало определение чистого дохода с земли, кадастр. Кадастр был выгоден и государству, и землевладельцу. С одной стороны, с его помощью можно было установить более или менее равномерный поземельный налог. С другой — кадастр не мешал владельцам земли улучшать культуру земледелия с целью увеличения их дохода. В начале XX в. в финансовой науке было принято определение кадастра как “совокупности всех мер, служащих к точному определению объекта, т. е. чистого дохода с земли”***.

Кадастры использовались и в древности. Но лишь сочетание рекомендаций финансовой науки и практического опыта позволили выработать кадастр, позволяющий объективно устанавливать поземельный налог.

От общего понятия о кадастре перейдем к доходности и устройству поземельного налога на примере России.

В России поземельный налог был старой формой обложения, ссылки на него есть у летописцев. В период татарского владычества образовалась и получила общее развитие посошная подать, включавшая в себя и поземельный налог. Последний определялся качеством и количеством земли. Земля делилась на десятины, четы и выти. Величина выти, чисто фискальной единицы, не была постоянной. С переходом в конце XVII в. от поземельной системы налогов к подворной, посошная подать теряет свое значение и в правление Петра 1 ей на смену приходит подушный налог. С тех пор Россия не знала поземельного налога.

В 1875 г. в бюджете России появился новый “государственный поземельный” налог, образовавшийся в результате реформы существовавшего с 1853 г. Государственного земского сбора. Обложению государственным поземельным налогом подлежали все земли, облагаемые на основе Устава о земских повинностях местными сборами, кроме казенных земель. Общая сумма налога с каждой губернии и области определялась (с утверждения министра финансов) умножением общего числа десятин подлежащей обложению земли на средний по губернии или области оклад налога с десятины удобной земли и леса, утверждаемый в законодательном порядке. Величина этих окладов по закону 1884 г. колебалась от 1/4 коп. до 17 коп. с десятины. По Манифесту 1896 г. ставки поземельного налога были снижены на 50% сроком на 10 лет. Но значение государственного поземельного обложения в России было невелико. В 1901 г. доходы от него составили 9,87 млн. руб.

*** Янжул И.И. Основные начала финансовой науки, СПб., 1904, с. 252.

Большое значение имел поземельный налог, взимавшийся с государственных крестьян с 1724 г. под названием оброчной подати. При введении подушной подати была допущена несправедливость: помещичьи крестьяне, кроме налога, платили еще оброк своим помещикам, а государственные крестьяне платили только подушную подать. Для устранения этого неравенства и была введена оброчная подать с государственных крестьян, оклад которой постепенно повышался. В 1858 г. оклады равнялись 2 руб. 86 коп. в губерниях 1-го класса, 2 руб. 15 коп. — в губерниях 4-го класса.

Русский кадастр 1843—1856 гг. Кадастр производился в период с 1843 г. по 1856 г. с целью определения доходов казенных селений от земель, промыслов, мирских неземельных оброчных статей и лесов. Чинами кадастровых отрядов прежде всего производилось определение площади земель, местных различий почв по названию, качеству, главнейшим возделываемым культурам и среднему урожаю с каждого рода почвы. Составлялась таблица средней урожайности зерна, сена, соломы с десятины каждого качества почвы в исследуемом районе. На основании частных таблиц составлялась общая сводная таблица урожая для губернии и определялся валовой доход, из которого исключались издержки производства и получали чистый доход с десятины пахотных, сенокосных и огородных земель, по каждому различию почвы, с которого и определялся оклад оброчной подати.

К 1857 г. назрела необходимость упростить приемы кадастровой оценки и установить такие оклады оброчной подати, которые могли бы служить для определения капитальной стоимости земель на случай их продажи крестьянам в собственность. В этих целях в 1859 г. была издана новая инструкция для оценки казенных земель министерством государственных имуществ. В соответствии с инструкцией при оценке угодья разделялись на 5 классов: 1) пахотные земли, 2) сенокосы, 3) выгоны, выпуски и пастбища, 4) земли под садами и ценными культурами, возделываемыми на продажу и 5) усадьбы. Производился расчет оценочного дохода по урожаю ржи, который принимался за валовой доход поля. Из валового дохода исключалось на покрытие издержек обработки от 25 до 40%, смотря по качеству почвы и расходам на вывозку удобрения. Остаток считался оценочным доходом. В оброчную плату первоначально предполагалось отчислять 1/4 оценочного дохода, но впоследствии эта доля по некоторым губерниям была увеличена до 1/3.

Кадастровые работы по инструкции 1859 г. были произведены в 14 губерниях, из которых оброчная подать на новых началах к 1866 г. введена только в 9. Министерство государственных имуществ так оценило производство кадастра: в 1859 г. потребовали от кадастра более, чем он мог дать на самом деле и чем он дал в Западной Европе: хотели определить не относительную, а абсолютную цифру поземельной ренты с состоящих во владении государственных крестьян земель. По Высочайшему указу от 24 ноября 1866 г. земли и угодья, находившиеся в пользовании у государственных крестьян, были оставлены за сельскими обществами в наделы, причем выданы были им на землю владенные записи как документы на право владения с определением неизменного в течение 20 лет платежа заземлю государственной оброчной подати. Законом от 12 июня 1886 г. оброчная подать была преобразована в выкупные платежи крестьян за землю, которые вместе с мирскими сборами давали госбюджету России основные земельные доходы. Так, по росписи на 1910 г. было запланировано собрать государственных земельных сборов на сумму 25 млн. руб.

Вторым реальным налогом являлся подомовый налог, который появился в практике европейских стран в XVI в., когда стали развиваться города как ясно из названия, субъект налога — собственник дома. Подомовый налог имел в виду обложение дохода этого собственника. Последний получал доход двоякого рода: 1) прежде всего прибыль на капитал, который собственник вложил в дом, и которую он получал в виде платы за квартиры с квартирантов, живущих в его доме; 2) собственник получал в квартирной плате еще и поземельную ренту с того участка земли, который занимает его дом. Земельная рента в городах была выше, чем в деревне. В городах спрос на землю, благодаря стечению сотен тысяч людей на небольшой площади, был высок. Этим спросом поднималась и плата за пользование земельными участками, находящимися в более выгодных условиях местоположения: участки в центре города оценивались дороже, чем на окраинах. Эта плата за пользование участками, более выгодно расположенными, и представляла собой городскую ренту. Квартирант, платящий домохозяину за квартиру, оплачивал не только прибыль на капитал, вложенный в постройку дома, и текущие расходы по дому, но еще и поземельную ренту на землю, на которой построен дом. Подомовый налог и облагал доход, получаемый собственником дома от прибыли с дома и от ренты с земельного участка под домом.

Подомовый кадастр. Чтобы провести обложение домов, нужно произвести учет объектов подомового налога и их доходности. Когда этот налог появился, например, в Англии в XVII в., то первоначально учет домов был упрощенным. Налог взимался по числу очагов или каминов в доме (отсюда и название “очажный сбор”). Такой учет не требовал посещения дома и исчислений доходности. В самом конце XVII в. очажный сбор превращается в домовый налог, исчисляемый по числу окон в доме. Это был очень грубый прием, но для того времени приемлемый и более точный, чем налог по числу очагов. По примеру Англии подомовый налог во Франции, введенный во конце XVIII в. был тоже построен на обложении домов по числу окон и дверей. В XIX столетии такой способ обложения становится слишком грубым и неравномерным, и государства переходят в большинстве случаев к обложению по доходности. Однако доходность определялась не индивидуально для каждого дома, а по разрядам средних норм, к которым были отнесены отдельные дома. Обычно город разделяли по районам, в каждом районе на основании нескольких наблюдений определялась средняя доходность одной квадратной сажени жилой площади по разрядам зданий (каменные, деревянные) и по этим нормам исчислялся валовой доход каждого дома посредством измерения его площади. Из этого дохода исключались текущие расходы, тоже по установленным нормам, и с остающегося чистого доход взимался налог.

Третий реальный налог - промысловый. Объектом его являлся промысел, за исключением сельскохозяйственного. Это — налог на всякую хозяйственную деятельность в виде промысла, которая имела в виду получение дохода. Сюда относились промыслы в области промышленной переработки сырья, промыслы в области торговли и транспорта и разные виды свободных профессий (врачи, адвокаты, литераторы и пр.). Селькохозяйственный промысел не подвергался обложению промысловым налогом прежде всего потому, что он облагался поземельным налогом.

Субъектом промыслового налога являлось лицо, занимающееся каким-либо промыслом. Субъект этого налога не всегда совпадал с носителем, так как здесь часто происходило переложение налога на потребителя. Лицо, ведущее промысел, могло связать налог со своими меновыми операциями и переложить налог на потребителя путем увеличения цены. Торговец, зная сумму причитающегося с него налога, учитывал его в себестоимости продаваемых товаров и, повышая цену, перелагал его на покупателя. Зубной врач, платящий промысловый налог, принимал его во внимание и поднимал плату за лечение. Поэтому на смену промысловому налогу пришло подоходное обложение в форме налога на прибыль.

Промысловый кадастр. В основу промыслового налога был положен промысловый кадастр, т. е. финансовая операция, имеющая целью определить объект обложения и средние нормы доходности, по которым определяется размер обложения. Этот кадастр не имел в виду определение действительного дохода каждого предприятия. Он исходил из предположения, что избранные внешние признаки соответствуют известной доходности предприятия. По выбранным признакам предприятия располагались по группам, каждой из которых назначался определенный оклад налога. Кадастр и должен установить эти признаки, должен по этим признакам назначить разряды обложения и затем разнести все имеющиеся предприятия по разрядам.

Возьмем, например, промышленное предприятие. Мы не определяем по бухгалтерским книгам, каков в действительности его валовый доход и каковы расходы. Финансовое ведомство только устанавливает, к какой группе это предприятие относится по принятым внешним признакам, и по этой группе взимает налог. Фабрики обычно делились на разряды по числу занятых рабочих, по числу машин, иногда по валовому производству.

В русском дореволюционном промысловом налоге для различных видов промышленности были приняты разные признаки. Мукомольные мельницы делились на разряды по площади жерновов и вальцов, сахарные заводы - по валовому производству, пивоваренные заводы -по емкости бродильных чанов, прочие предприятия - по числу занятых рабочих. В советский период в налоге 20-х годов для всех промышленных предприятий был взят один признак — число рабочих. Торговые предприятия делились на разряды по характеру и объему торговли - разносная, мелочная, розничная, оптово-розничная и оптовая торговля.

Промысловый налог появился в XVII в. В Англии он был введен для ряда профессий — аукционистов, комиссионеров, менял и пр. Позднее он был заменен общеподоходным налогом. В Московском государстве лица, занимавшиеся промышленностью и торговлей, облагались посошной податью, по аналогии с крестьянами. С периода правления Петра 1 вводится разделение купцов и промышленников на три гильдии, а ремесленников — на цехи. Каждый торговец и промышленник должен был записаться в ту или иную гильдию или цех, которые облагались определенными налогами. Завершение гильдейской системы было проведено при Екатерине II.

Во 2-й половине XIX в. промысловый налог в России получает дальнейшее развитие, приближаясь к западно-европейским типам, К. концу XIX в. русский промысловый налог состоял из двух частей: патентного налога и дополнительного налога. Патентный налог взимался в твердых ставках по разрядам, на которые были разделены промышленные и торговые предприятия. Дополнительный налог делился на две части: налог, взимаемый с предприятий, обязанных опубликовывать в официальной газете годовой баланс, и налог с прочих предприятий. К предприятиям первой группы относились акционерные общества и паевые товарищества. С них взимался дополнительный налог в виде известного процента с основного капитала и в виде повышающегося процента с чистой прибыли. С предприятий, не обязанных публиковать отчетность, взимался раскладочный налог. Он назначался на каждую губернию в валовой сумме правительством, а затем уже раскладывался по плательщикам особыми комиссиями с участием представителей плательщиков.

В 20-е годы XX в, промысловый налог делился на две части: патентный налог в виде твердых ставок по разрядам и дополнительный налог, исчисляемый по разным признакам: по капиталу, по арендной плате за помещение, по обороту. Именно в эти годы наметилось усвоение промысловым налогом начал подоходного обложения. Внешние признаки промыслового налога не обеспечивали равномерности обложения, поэтому страны Запада стали переходить к исчислению промыслового налога по доходности, трансформируя его таким образом в подоходный налог, который получил название налога на прибыль.

Последний реальный налог — налог на денежный капитал. Его объект — денежный свободный капитал. Этим налогом облагались лица, имеющие капитал, который они или накопили сами, или получили в наследство и который имеет денежное выражение. Эти рантье могли помещать свой капитал в виде вклада в банк, покупать акции или какие-нибудь процентные бумаги, могли давать ссуды частным лицам под векселя. С XIX в., когда в европейских странах появилось много рантье, государство стало облагать их особым налогом на денежный капитал, но в очень малых размерах. Этот налог не поднимался выше 5% с дохода от этих капиталов. Сюда относились прежде всего все твердопроцентные бумаги, т. е. бумаги, приносящие определенный и неизменный процент (облигации государственных займов, облигации промышленных предприятий, железных дорог, городов). Получателей процентов, т. е. владельцев этих бумаг можно было учесть в тот момент, когда учреждение — должник выплачивает проценты по выпущенным бумагам. Государство обязывало эти учреждения вычесть причитающийся налог из выдаваемых процентов и внести его в казну. Это называлось взимать налог у источника. Далее налогом облагались капиталы в виде вкладов в банках. И здесь банк, выдавая вкладчику начисленные на его вклад или текущий счет проценты, обязан был удержать установленный налог.

Доходы от акций. В науке и практике дискутировался вопрос, следует ли облагать налогом денежный капитал акции? Акция — не передача капитала в ссуду, а свидетельство о доли участия в капитале данного предприятия. Акционерное общество, как целое, платит промысловый и подоходный налоги. Предположим, что акционерное общество получило 1 млн. руб. прибыли, с которой оно уплатило промыслового и подоходного налогов 300 тыс. руб. Оставшаяся прибыль делится между акционерами, допустим, по 10 руб. на каждую сторублевую акцию. Возникает вопрос, можно ли брать еще налог по 5% с этих 10 руб., или нет? По существу, весь дивиденд в 700 тыс. руб. уже подвергался обложению, и теперь процентный налог явился бы повторным обложением одного и того же дохода. В силу этого соображения некоторые теоретики считали неправильным обложение акций налогом на денежный капитал. Но, с другой стороны, акционерные общества принадлежат к наиболее прибыльным предприятиям, усиленное обложение которых только до некоторой степени выравнивает недостаточное обложение этой прибыли. К тому же одно дело - акционерное общество как юридическое лицо и другое дело - акционер, получающий дивиденд. Эти аргументы предполагали облагать доход акционеров независимо от обложения самого акционерного общества.

Обложение частного ссудного капитала. Что касается ссудных капиталов, которые обращались среди частных лиц, то их улавливание для финансового ведомства было почти невозможно.

Второй тип прямого обложения — общеподоходное обложение, которое пришло на смену реальному. Подоходный налог в отличие от реального связан с личностью, а не с объектом. Поэтому он и получил название личного подоходного налога. Этими общими положениями мы и ограничимся, поскольку, как вы помните, теория и история личного подоходного обложения изложены в параграфе о принципах распределения налогового бремени.

Налоги на обращение. Налогами на обращение называются налоги, взимаемые в момент перехода каких-либо имущественных ценностей из рук одного лица в руки другого. Эти налоги стали развиваться в XIX в. вместе с развитием капиталистического оборота. Налоги на производство смогли охватить далеко не все платежные средства граждан. Во многих случаях имущество и доход, подлежавшие обложению, миновали его, однако в момент передачи имущества другому лицу государство использовало его для обложения налогом. Налоги на обращение служили существенным дополнением к налогам на производство. Объектом этих налогов обычно являлись те действия, которые заключаются в передаче имущества в другие руки. Так, в биржевом налоге объектом являлась биржевая сделка двух лиц по купле-продаже ценных бумаг, в налоге на счета объект налога - сделка продажи купцом товара, в вексельном налоге - кредитная сделка кредитора с должником и т. д. Субъектом этих налогов являлись участники соответствующих сделок по переходу имуществ.

Наследственный налог. Из всех налогов на обращение наибольшее значение имел наследственный налог, т. е. налог, взимаемый с наследства в тот момент, когда оно переходит к наследнику. Усиление процессов накопление выразилось в увеличении значительного количества ценностей, переходящих по наследству, что превратило налог на наследства в крупный источник государственных доходов, особенно в начале XX в., когда почти во всех странах были подняты ставки налога. Обычно наследственный налог строился на началах прогрессивного обложения, причем процент обложения повышался в зависимости от двух обстоятельств: от увеличения суммы наследства и от степени родства наследника. Законодатель исходил при этом из условия: чем крупнее наследство, тем платежеспособнее наследник, и из того, что ближайшие родственники в той или иной степени участвовали в созидании наследственного имущества, и потому имеют большее право на наследство, чем отдаленные родственники.

До первой мировой войны 1914-1918 гг. обложение составляло 10—15% суммы наследства. В военный и послевоенный периоды доля обложения значительно возросла и достигала для самых крупных наследств и для дальних родственников 50% и более. Личный характер налога проявлялся в том, что устанавливался минимум наследственного имущества, свободный от обложения, и в том. что долги по наследству вычитались из облагаемой суммы наследства. В СССР наследственный налог в 20-е годы не играл роли в доходах государства, потому что само наследование допускалось в очень ограниченных размерах. Круг лиц, которым разрешалось наследовать, ограничивался прямыми нисходящими родственниками (детьми, внуками и т. д.) и пережившим супругом умершего, а также нетрудоспособными и неимущими лицами, состоявшими на полном иждивении умершего в течение не менее года до его смерти. Наследства до 1 тыс. руб. не облагались налогом. Наследства от 1 тыс. руб. облагались прогрессивным налогом: от 1 до 3 тыс. руб. — 1%, от 3030 руб. до 6 тыс. руб. - 2%, от 6125 руб. до 10 тыс. руб. - 4% и т. д. Ввиду незначительных размеров переходящих наследств доход от налога за первую половину 1923/24 финансового года составил всего 32 тыс. руб.

Налог на прирост ценностей возник в Западной Европе в конце XIX столетия в связи с быстрым ростом городов. Повышение ренты повело к соответствующему росту цены городских земель. При быстром росте этой цены многие участки земли, купленные за бесценок, дорожали за несколько лет в десятки раз. Государство нашло возможным обложить такой прирост ценности земли особым налогом. Обложение производилось при переходе земли к новому владельцу по сделке купли-продажи. Определялась цена земельного участка, за которую он был приобретен предшествующим владельцем, и цена, за которую он продавался теперь, и разница между ними облагалась налогом на прирост ценности. Так был построен налог в Англии, где он составлял накануне войны 20% с разницы между ценой приобретения и ценой продажи.

Налог на сделки. Существовала масса мелких налогов на обращение. Когда заключалась вексельная сделка, то государство взимало с нее вексельный налог, обычно в виде требования писать вексель на особой вексельной бумаге, оплачиваемой по расчету суммы сделки. В СССР этот налог взимался в размере 0,25% с суммы векселя. Субъектом этого налога являлся должник, покупающий вексельный бланк.

Если два лица заключили между собой какой-либо договор имущественного характера, то документ, представляющий собой письменное выражение договора, оплачивался пропорциональным налогом с суммы договора. В СССР большая часть договора облагалась пропорциональным гербовым сбором 1-го разряда в размере 0,5% с суммы документа, некоторые документы облагались гербовым сбором 2-го разряда в 0,25% с суммы. Налог на счета устанавливался в виде гербового сбора со счетов, выдаваемых торговыми предприятиями. Точно так же облагались квитанции и расписки.

В области биржевого оборота существовал налог на выпускаемые процентные бумаги (так называемый эмиссионный налог) и налог с биржевых сделок в определенном проценте с суммы. В некоторых государствах был введен налог на чеки, взимаемый в виде гербовых марок. В СССР существовал налог на каждый взнос денег по текущему счету. Роль этих налогов в СССР была довольно скромна, но в связи с расширением торговли в период НЭПа было заметно возрастание доходов от гербовых сборов.

Косвенные налоги (налоги на потребление) в исторической практике нашли выражение в следующих формах: таможенные пошлины, акцизы, монополии (соляная, табачная, питейная) и т. д. Косвенное налогообложение имеет многовековую историю. Налоги с хлеба, мяса известны с XIII в. Подати на соль, вино во Франции были введены в 1345 г. В Англии акциз на соль вводился и отменялся, но с первой половины XVIII в. взимался постоянно вплоть до 1825 г. Этим годом датировалось начало развития химической промышленности Англии. В Московском государстве взимался налог на хлеб, мясо, соль, а в XVII в. был добавлен налог на водку.

Особенного развития косвенное обложение достигло в XVII— XVIII вв. Джеймс Стюарт в “Исследовании о началах политэкономии”, опубликованном за 10 лет до появления книги А. Смита, так объяснил налоговый процесс: “В неограниченной монархии государи относятся как бы с некоторого рода завистью к росту богатств и поэтому взимают налоги с тех, кто богатеет, - облагают производство. При конституционном же правлении налоги падают на тех, кто беднеет - облагается потребление”***.

Облагалось налогом все — товары привозимые из-за границы и товары, производимые внутри страны, предметы роскоши и предметы первой необходимости. Если бы составить список облагаемых тогда товаров, то он включал бы несколько сот названий,

Оценивая влияние косвенного обложения того времени, финансовая наука приходила к выводу, что “косвенные налоги буквально не давали дышать тогдашнему поселянину, в высокой степени тормозили торговлю и промышленность”***.

С конца XVIII в. наметился перелом и стал развиваться процесс снижения масштабов косвенного обложения. Эта тенденция сохранялась в течение всего XIX в. и касалась отмены налогов прежде всего на предметы первой необходимости. В Англии 2-й четверти XIX в. были отменены таможенные налоги на хлеб и другие предметы потребления и большая часть акцизов на продукты внутреннего производства. В других европейских государствах, хотя и с меньшей интенсивностью, также шло ослабление бремени косвенного обложения. В части стран были ликвидированы налог на соль и таможенный налог на хлеб. В Пруссии в первой половине XIX в. обложение предметов питания продолжалось в виде налога на помол зерна (обычный способ обложения хлеба в прежние времена) и налога на убой скота. Во Франции в течение XIX столетия сохранялось обложение предметов потребления в виде местного налога, называвшегося привратными сборами (при въезде в город). С 70-х гг. XIX в., когда Европа наводнилась дешевым заатлантическим хлебом, цены на хлеб стали падать и европейские землевладельцы стали разоряться (так как с падением цен стала падать и земельная рента), был восстановлен таможенный налог на ввозимый хлеб в Германии, Франции, Италии, Австро-Венгрии и в других странах, где класс землевладельцев имел влияние на государственную политику. Это привело к удорожанию пищевых продуктов внутри этих стран, причем главная выгода от обложения шла не столько в пользу государственной казны, сколько в пользу землевладельцев. В большинстве европейских государств сохранился налог на соль, особенно тяжело ложившийся на бедные слои населения. К началу XX в. из предметов первой необходимости продолжали облагаться налогом сахар, керосин и спички. С точки зрения финансовой науки “меньшими пороками грешат налоги на такие предметы потребления, которые вообще нежелательны для потребления, как спиртные напитки и табак”. “А налог на вино, бесспорно налог, стародавний, проникнутый монархизмом, почтенный налог”, иронично заметил К. Маркс***.

*** Цит. по: Маркс К. Нищета философии. Маркс К., Энгельс Ф., соч.,2-е изд., т. 4, с. 167.

*** Боголепов Д. Краткий курс финансовой науки, 1929, с. 184.

Учитывая регрессивный характер косвенного обложения, чрезмерное повышение налогов на спирт и табак всегда отрицательно сказывалось на экономическом положении простого народа. Доходы от обложения спиртных напитков в истории России всегда занимали особое место, включая и советский период. По смете 1902 г. 25,6% доходов бюджета получено от “казенной продажи питей”, являвшейся самой крупной доходной статьей бюджета: за ней следовали поступления от таможенных сборов- 11,4%. На 1903 г. было запланировано получить от обложения спиртных напитков 356 млн. руб.“Вот почему, — пишет И.X. Озеров, — против сколько-нибудь заметного уменьшения потребления вина были решительно все министры финансов России, ибо такое сокращение было бы равносильно понижению государственного дохода”***.

Теорию и историю форм налогообложения логично завершить статистическими характеристиками. Чтобы знать соотношение различных форм налогов п бюджете, представим структуру налоговых доходов Англии, страны, которая всегда опережала другие в вопросах реформирования налоговой системы и таким образом прогнозировала ее мировое развитие (табл. 1)***.

*** Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд., т. 7, с. 83.

*** Озеров И.Х. Экономическая Россия и ее финансовая политика, М., 1905, с. 19.

Читатель может проверить знания, полученные в ходе чтения учебного пособия, и самостоятельно проанализировать предложенную статистику. Табл. 2 иллюстрирует наши выводы о принципиальных изменениях в формах налогообложения***.

*** Таблица составлена на основании данных книги: Соловей Г.Г. Государственные бюджеты, 1928, с. 10.

*** Данные таблицы взяты из: Фридман М. Конспект лекций по науке о финансах. Налоги, с. 52. Соловей Г.Г. Государственные бюджеты, 1928, с. 92.

Сокращение доли косвенного обложения в общем объеме налогов, наметившееся в начале XX в. позволяло говорить и об изменениях в распределении налогового бремени. Регрессивный характер налоговой системы, обусловленный преобладанием в ней косвенных налогов, начал трансформироваться в пропорциональный характер в связи с переходом к прогрессивному подоходному обложению. Вот что писал по этому поводу М. Фридман: “Какой характер носит обложение разных стран в настоящее время — пропорциональный, прогрессивный или регрессивный? Насколько позволяют судить имеющиеся данные, которые нельзя признать точными и достаточными, можно полагать, что распространенное мнение о более тяжелом обложении бедных в результате регрессивности обложения теперь в передовых демократических странах уже не соответствует действительности. В Германии уже осуществляется прогрессивное обложение, Англия готовится перейти к нему. Во Франции кипит борьба за введение подходного налога, налога с наследств, которые в связи с другими финансовыми реформами приведут к прогрессивному обложению”***.

В конце XX в. авторы учебника “Экономикс” задают тот же вопрос, который до них задавали в начале века: “Какой характер - прогрессивный, пропорциональный или регрессивный - носит в целом налоговая система, сочетающая налоги федерального правительства, правительств штатов и местных органов власти?”***.

*** Фридман М. Конспекты лекций по науке о финансах. Налоги, с. 38—39.

И опять те же трудности в поисках ответа из-за невозможности точной оценки распределения налогового бремени, связанной с проблемами переложения налогов. Оценка дается со ссылкой “на важное исследование, проведенное в 1985 г. Джозефом Печманом до принятия нового Закона о налоговой реформе, которое показало, что общая налоговая система являлась малопрогрессивной”. Изменения в налогообложении под влиянием реформ 80-х гг. “сделали федеральную налоговую систему менее прогрессивной. При сочетании в значительной степени регрессивных налоговых систем на уровне правительств штатов и органов местного самоуправления с этими данными федеральной системы общая налоговая система, вероятно, приближалась бы к пропорциональной”. Осторожность в оценках характера налоговой системы позволяет говорить, что усилия финансовой науки и практики, борьба заинтересованных классов создали налоговую систему, которая в настоящее время более равномерно распределяет налоговое бремя, чем когда-либо в истории налогообложения.